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1、International Accounting,E-mail:,第二章 会计惯例和财务报表的国际比较,复旦大学管理学院,International Accounting,E-mail:,第一节 重要会计惯例的国际比较,一、会计惯例与会计准则 会计准则是筛选出来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地说是流行的会计准则 二、会计惯例在整体上的国际比较 （一）资产和负债的确认和计量 1、在资产的确认和计量上，关于无形资产的确认和计量也许是最突出的问题 （1）商誉：摊销商誉变为测试其减值损失的方法,International Accounting,E-mail:,经过长期的探讨，商誉的定义(商誉是能为企
2、业带来超额赢利能力的资源)及外购的商誉应确认入账，早为会计理论界所接受。但对商誉入账后的确认与计量却存在着三种不同观点：1.把外购商誉作为购并企业留存收益的抵销项目。2.把外购商誉作为一项无形资产入账，并在特定期限内摊销。3.把外购商誉作为永久性资产入账，不再摊销。经济学中有一条著名定律：等量的资本获得等量的利润。据此，购并企业支付的投资成本超过被购并企业净资产公允价值的差额必有超额的利润与之相对应。换言之，商誉的经济性质就成了被购并企业所产生的利润与其对应的平均利润的差额的资本化。假设一被购并企业净资产1000万元，被购时实现的利润为100万元，社会平均利润率为8，则商誉=(利润净资产社会平
3、均利润率)社会平均利润率=(10010008)8=250。此时，250万元商誉资产以平均利润率为基础对应的利润为20万元。,International Accounting,E-mail:,在SFASNo.142中，FASB将外购商誉作为一项永久性资产，而不在有限年限内摊销。同时，FASB使用了减损测试来保证计量的可靠性： 购并企业每年定期对外购商誉进行两步骤的减损测试。在步骤一中，应将购并企业报告单位的公允价值与其账面价值(包括商誉)进行比较，若公允价值大于账面价值，商誉未受减损，测试结束，不再进入步骤二；若公允价值小于账面价值，测试进入步骤二以确定具体减损额。在步骤二中，应将商誉的内含公允
4、价值(商誉公允价值无法直接计算，故采用报告单位公允价值减去其净资产公允价值的余值)与其账面价值相比较，内含公允价值小于账面价值的差额即为商誉减损额，确认为当期费用。商誉减损额不应超过商誉账面价值，且后期不再转回。,International Accounting,E-mail:,以上处理中涉及的几个问题： 1.报告单位。FASB将商誉减损测试的单位确定为分部或分部的下一级组成部分。被购并企业的资产与负债应划入相应的报告单位，如果多个报告单位共同使用被购并企业的资产，则应将其按一定标准(如收益)划分：商誉必须分配给受益的报告单位，而不论被购并企业的资产与负债是否由该报告单位取得。假设某企业主管业
5、务为汽车和家电销售，按地区分为长江南、北两个分部。若该企业兼并广州的一家汽车销售公司，则取得的商誉应计入江南分部的汽车销售报告单位。2.商誉减损测试的时机。每一报告单位可选择年度内任意日为测试日，但一经确定不能随意变更。不同的报告单位可有不同的测试日。如果有充分证据表明商誉已受减损，可立即进行测试。,International Accounting,E-mail:,对SFASNo.142的思考在原有的APBOpinion17下，企业对商誉按40年的上限以直线法摊销。不论是摊销期限或是摊销方法都有武断、利润操纵之嫌，从而降低会计信息的有用性。实际上，许多美国公司的股东将商誉摊销前每股收益作为衡量
6、公司业绩的标准。SFASNo.142将商誉列为永久性资产符合商誉的经济性质，同时通过减损测试保证商誉入账后计量的可靠性，从而实现了相关性与可靠性的统一。FASB将对商誉价值的决定权交给了市场：市场环境变化降低了企业赢利能力，则商誉价值减少；企业获利能力不变，则商誉价值不变。这样提供的会计信息使报表使用者能对其投资决策作出更准确的判断。,International Accounting,E-mail:,但SFASNo.142也有其缺陷：第一，减损测试在实务中较难操作。由于报告单位由分部或分部的下一级组成部分形成，其公允价值很难从整个企业的市价直接得出，只能根据价值模型来估计，这就为企业虚增利润提
7、供了方便之门；第二，减损测试在利润上也有不足。由于商誉不能带来独立的现金流，我们无法将外购商誉与自创商誉创造的利润区分开。除了被收购企业仍然保持经营活动的独立性这种特殊情况外，对外购商誉进行减损测试难免受到自创商誉的影响。可能出现的情况是，虽然外购商誉实际上已经减值，但因为企业存在着未入账的自创商誉，报告单位的公允价值仍然大于账面价值，从而不必确认商誉减损。此时，企业未反映外购商誉的减值，却确认了一部分现阶段会计制度不允许入账的自创商誉，使得对自创商誉的会计处理矛盾起来：自创商誉的一部分得到确认，而另一部分却未确认。再考虑到我国资产评估市场的混乱以及当前我国管理当局规范上市公司行为，增加会计信
8、息透明度的指导思想，我国距实行商誉减损测试方法尚有较远的距离。但SFASNo.142的出现对我国提供更可靠的商誉会计信息很强的借鉴意义。,International Accounting,E-mail:,（2）R&D支出的资本化与费用化问题 国际上对研究开发费用的会计处理，主要有四种观点： *费用化:即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。 *资本化:即研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时开始予以摊销， *有条件的资本化:符合条件的研究与开发费用资本化，其它则在发生当期摊销，可称为“有条件的资本化方法。”这是一种比较公允的做法，在一定程度上可以实现
9、配比原则。 *最终结果确定法:在研究与开发期内，设置一个专用账户归集所发生的研究与开发费用，待将来结果确定时，再决定处理方法。,International Accounting,E-mail:,美国：全部支出在当期立即予以注销，但是有例外情形，对出售、出租或以其他目的的计算机软件成本，一旦技术可行性得以确认，就应该确认为资产，资本化的费用按未摊销成本和可变现净值孰低列示 英国：按基础研究、应用研究和开发研究三种类型予以划分，前两种类型予以费用化，对于开发支出，在满足特定条件时才能资本化,International Accounting,E-mail:,特定条件包括：研究属于专题项目，费用可以单
10、列；研究取得成果的把握性极大，且能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成等 我国：采用费用化的主张 个人建议：对于研究费用进行费用化，对于开发费用予以有条件的资本化(开发失败就费用,International Accounting,E-mail:,2、Substance VS. Form （1）长期融资租赁应否资本化？ （2）库存股份的确认 3、资产的计量问题 （1）历史成本：债务重组、非货币性交易 （2）公允价值：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额 问题：中国会计公允价值改良陷入困境 目前我国的会计准则究竟是以历史成本为主还是以现行成本为主？ 4、
11、在负债的确认方面 （1）所得税会计 （2）养老金负债 5、或有负债的确认,International Accounting,E-mail:,（二）、业主权益与分期收益的确定 1、收益确定的“总括”观念和“当期经营”观念 美国：“总括”概念除业主投资、业主派得、资本捐赠、资本交易以及重大的前期调整项目以外的所有会计事项都通过收益表，而不能直接计入留存收益，非常损益和会计政策变更的影响都不能作为对业主权益的直接调整 英国：率先倡议编制“全部已确认利得和损失表”，与已实现损益表一起共同表述某一报告主体的全部财务业绩 2、同等重要的是“收益平稳化”问题 在外币交易会计中不允许递延汇兑损益 3、股份公司
12、业主权益会计中的国际差别，很多来自各国不同的法律要求,International Accounting,E-mail:,传统损益表中的“收益”是已确认实现的收益，是建立在收入/费用配比概念的基础上的“收益”定义。然而，出于经济环境的某些现实需要，各国有关的公司法或会计准则中特别规定，允许企业确认某些未实现利得(损失)如固定资产重估盈余等，不在损益表中列示而直接记入资产负债表业主权益中的“准备”，因为损益表所反映的都已确认已实现的内容。这一做法使得损益表的盈利和资产负债表业主权益项下的盈余产生了不一致，从而给某些企业经营者提供了操纵财务报表利润的可乘之机。,International Accou
13、nting,E-mail:,为弥补传统损益表的不足，美国财务会计准则委员会(FASB)早在1980年12月，在其“财务会计概念公告第3号”(SFACNo.3)里首先提出“全面收益”(comprehensiveincome)这一新概念，作为财务报表的要素之一。“全面收益”和传统“收益”的定义不同之处在于：前者是建立在资产/负债收益观的基础上，为企业在报告期间内与业主投资及分配无关的业主权益变动。这一概念涵盖了以往不在损益表而只在资产负债表业主权益项下“未实现”(unrealized)的利得损失。因此，全面收益的组成公式为：“收入费用利得损失=期末与期初不含与所有者交易的业主权益的变动”。1984
14、年12月，FASB公告SFACNo.5中更进一步建议：将全面收益的报告列为整套财务报表的组成部分。1997年6月，FASB正式发布了财务会计准则第130号(FASBNo.130)“报告全面收益”(ReportingComprehensiveIncome)。至此，报告全面收益的报表便正式成为美国企业整套财务报表中的第四财务报表。根据该准则，全面收益的报告分为两个模块，即：全面收益=净收益(盈利)其他全面收益。净收益仍由损益表提供，依然只反映已确认及已实现的收入、费用、利得和损失(如非常项目和会计原则变更的累计影响数)；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现，平时不计入损益表而只在资产负债表部分反映
15、的项目。,International Accounting,E-mail:,“全面收益”代表财务会计概念上的一种突破，而“全面收益”的报告，则增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，提高了会计信息的质量： 第一，弥补损益表之不足，满计当期损益。损益表受限于实现原则，只能反映已确认已实现的净收益，对同样也属于企业财务业绩信息的那些准则已确认可实现而未实现的利得和损失，只得置于表外。“报告全面收益”最具贡献的地方就是突破损益表的这层藩篱，将已确认未实现的利得和损失包括进来，使企业财务业绩报告得以反映企业当期全部经营绩效和其他财务业绩。 第二，扩大收益的报告层面，有助于投资人进行投资决策
16、。在证券市场上，会计收益特别是非预期的收益信息和股票市价是相关的。因此，深受投资人的重视。全面收益的报告，把报告已确认为实现的净收益扩大为还包括一些已确认未实现的利得和损失，使报告的收益更加全面更能反映企业财务业绩的全貌，有助于投资人做出更正确的投资决策。 第三，全面收益信息，有助于财务会计信息使用者对未来现金流量的预测。收益是一个企业创造未来现金流量的能力。全面收益，除包括净收益外，还包括已确认当期未实现但于下期或近期可实现的利得和损失。因此，全面收益信息比原来净收益的数据，更能提供报表信息使用者对企业“所有”未来现金流量的预测。 美国FASBNo.130“报告全面收益”这项新准则的出台，反映了90年代会计学界的改进、完善企业财务业绩报告方面的努力和成果。,International Accounting,E-mail:,三、会计惯例的分项国际比较 （一）存货计价 1、成本与市价孰低原则在期末存货计价中的应用 美国运用此原则的限制条件：存货的售价已经下跌 2、在存货发出的计价中，美国企业基于纳税利益的考虑，比较流行后进先出法 3、关于存货适用资产减值的会计处理 4、在资产负债
