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1、第七章 会计政策、会计估计变更和差错更正,2,学习目的和要求,通过本讲学习，掌握会计政策、会计估计和会计差错的含义、掌握会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理方法。 重难点：会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理方法，追溯调整法、追溯重述法和未来适用法各自的适用范围。,3,一、相关概念,会计政策：企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 会计估计：企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。,5,会计政策变更的判断,会计确认变更：会计要素确认标准变更 例如内部研发支出确认的变更。 计量基础变更：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允
2、价值等5项计量属性的变更 例如，前期对购入超过正常信用条件延期支付的固定资产采用历史成本计量，现改为现值计量。 列报项目变更：财务报表项目列报原则变更 例如，前期将商品采购费用列入营业费用，现将采购费用列入存货成本。,6,例 析,下列各项中，属于会计政策变更的有（）。 A.建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法 B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法 参考答案：ACD,7,例 析,下列各项中，属于会计估计变更的事
3、项有（ ）。 A. 变更无形资产的摊销年限 B. 将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法 C. 将固定资产按直线法计提折旧改为按年数总和法计提折旧 D. 将坏账准备按应收账款余额3%改为按5%计提 答案：ACD,8,二、会计政策变更及其会计处理,（一）会计政策变更：企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 企业不得随意变更会计政策，满足下列条件之一可以变更： 法规或会计准则、制度要求变更 能够提供更可靠、更相关的会计信息,满足第二个条件变更会计政策时，如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未经相关机构批准的（上市公司未报上市地交易所备案），或者连续反复
4、地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按前期差错更正处理。,9,下列各项不属于会计政策变更： 交易或事项与以前相比有本质差别 对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策,10,（二）会计处理,追溯调整法和未来适用法 追溯调整法：对某项交易或事项变更会计政策时，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并对财务报表相关项目进行调整。 未来适用法：对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。,11,1. 会计政策变更的会计处理方法选择,法律法规或会计制度要求变更的，（1）采用法规规定的会计处理方法；（2）追溯调整法。 会计政策变更能提供更
5、可靠、更相关的会计信息的，应采用追溯调整法处理。 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。 在当期期初确定以前各期累积影响数不切实可行的，采用未来适用法进行处理。,12,2. 追溯调整法的具体运用,计算确定累积影响数 累积影响数：按照变更后的会计政策对以前各期追溯调整计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 计算步骤 根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 计算两种会计政策下的差异； 计算差异的所得税影响金额； 确定前期中的每一期的税后差异； 计算会计政策变更的累积影响数。,13,编制相关的调整分录 调整列
6、报前期最早期初财务报表相关项目及其金额 报表附注说明,14,例题1,甲公司2005年、2006年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如下表所
7、示：,15,两种方法计量的交易性金融资产账面价值,会计政策,股票,16,A.计算累积影响数（单位：元）,甲公司2007年12月31日的比较财务报表列报最早期初为2006年1月1日。 甲公司在2005年末采用两种计量属性的税后差异为450 000元，即为2006年期初由成本与市价孰低法改为公允价值的累积影响数。 甲公司在2006年末采用两种计量属性的税后差异为600 000元，其中450 000元是调整2006年的累积影响数，150 000元是调整2006年当期金额。,17,B. 编制会计分录,对有关事项的调整分录： 调整交易性金融资产： 借：交易性金融资产公允价值变动 800 000 贷：利润
8、分配未分配利润 600 000 递延所得税负债 200 000 调整利润分配 借：利润分配未分配利润 90 000 贷：盈余公积 90 000,18,C. 财务报表调整和重述,列报2007年财务报表时，应调整2007年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。 资产负债表项目的调整 调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。,19,利润表项目的调整 调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年
9、金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。 所有者权益变动表的调整 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。 调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。,20,3. 未来适用法的具体运用,不计算会计政策变更的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。 应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数，在附注中说明。,21,例题2,M公司原对存货采用后进先出法，从2007年1月1日起根据新
10、准则的规定取消了后进先出法，改用先进先出法进行存货计价。2007年1月1日存货价值为250万元，公司购入存货实际成本为1 800万元，2007年12月31日按先进先出法计算的存货价值为450万元，当年销售额为2 500万元，假设该年度其他费用为120万元，所得税税率为25%。2007年12月31日按后进先出法计算的存货价值为220万元。 对该项会计政策变更采用未来适用法进行处理，计算对净利润的影响数。,22,计算会计政策变更对当期净利润的影响数,采用先进先出法的营业成本=250+1800-450=1600万元 采用后进先出法的营业成本=250+1800-220=1830万元,或者（1830-1
11、600）（1-25%）=172.5万元，即由于会计政策变更使公司当期净利润增加了172.5万元，在财务报表附注中予以说明。,23,4. 会计政策变更的披露,应当在附注中披露下列信息： 会计政策变更的性质、内容和原因。 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。 无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,24,例1应在附注中做出如下说明：,本公司2007年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，2007年比较财务报表已重新表述。2006年期初运用新会计政策追溯计算的会计政
12、策变更累积影响数为450000元，调增2006年的期初留存收益450000元，其中调增未分配利润382500元，调增盈余公积67500元。会计政策变更对2006年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润127500元，调增盈余公积22500元，调增净利润150000元。,25,例2应在附注中作如下说明：,本公司对存货原采用后进先出法计价，由于施行新会计准则，改用先进先出法计价。按照CAS38的规定，对该项会计政策变更应当采用未来适用法。由于该项会计政策变更，当期净利润增加172500元。,26,单选题,1.A公司所得税税率25，采用资产负债表债务法核算。2007年10月A公司以1 000万元购
13、入B上市公司的股票，作为短期投资，期末按成本法计价。A公司从2008年1月1日起，执行新准则，并按照新准则的规定，将上述短期投资划分为交易性金融资产，2007年末该股票公允价值为800万元，该会计政策变更对A公司2008年的期初留存收益的影响为（）万元。 A300 B50 C150 D200 【答案】C,27,2.甲公司所得税税率25%，采用资产负债表债务法核算，盈余公积计提比例10，2007年12月以500万元购入乙上市公司的股票作为短期股票投资，期末市价600万元，2008年1月1日首次执行新准则，将其重分类为交易性金融资产，该企业2008年会计政策变更时的累积影响数是（ ）。A.增加留存
14、收益100万元 B.减少留存收益100万元C.对留存收益没有影响 D.增加留存收益75万元 【答案】D,28,三、会计估计变更及其会计处理,会计估计变更：由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 会计估计变更的原因： 赖以进行估计的基础发生了变化 由于取得新信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。,会计估计变更并不意味着以前期间会计估计是错的。若以前会计估计是错误的，则属于会计差错。,！,29,会计处理,采用未来适用法 在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，
15、也不调整以前期间的报告结果。 难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。,30,例题3,丙公司有一台管理用设备，原价84000元，预计使用年限为8年，净残值4000元，自2004年1月1日起按直线法计提折旧。2008年1月由于新技术的发展，需要对原预计使用寿命和净残值做出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。公司所得税税率为25%，假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。 解答：已提折旧4年，固定资产净值为44000元，2008年1月起，改按新的折旧年限计提折旧，每年折旧费用为： （44000-2000）（6-4）=21000元 账务处理
16、借：管理费用 21000 贷：累计折旧 21000,31,披 露,企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息： 会计估计变更的内容和原因。 会计估计变更对当前和未来期间的影响数。 会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,32,例3应在财务报表附注中作如下说明：,本公司一台管理用设备，原始价值84000元，原预计使用年限为8年，预计净残值4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展已不能继续按原定使用年限计提折旧，本公司于2008年初变更使用寿命为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元。,33,多选题,下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（ ）。 A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行 B.无形资产摊销方法发生变更 C.固定资产预计使用年限发生变更 D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更 E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定 【答案】ABCD,34,四
