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1、第七章 租赁 学习本章的基本要求是概念要清楚。掌握租赁分类的原则；租赁分类的具体标准。重点要掌握的内容有： 1、承租人对融资租赁的会计处理 2、承租人对经营租赁的会计处理 3、出租人对融资租赁的会计处理 4、出租人对经营租赁的会计处理 5、售后租回交易的会计处理,第一节 租赁概述 一、与租赁有关的几个概念 1、租赁 租赁：在约定的时间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。 注意其主要特征是： 只发生使用权的转移，而不是资产所有权的转移，是有偿的。,2、最低租赁付款额 注意：不包括或有租金和履约成本 在数量上表示为 （1）租赁合同没有规定优惠购买选择权 最低租付款额 =各期租金之和
2、+承租人担保的资产余值 +与其有关的第三方担保的资产余值 +期满未能续租或展期由承租人支付的款项,二、租赁分类的具体标准 （一）租赁分类的原则 1、主要原则：主要风险和报酬是否转移； 2、所有权最终可能转移，也可能不转移； 3、双方在租赁开始日对租赁的分类，一般情况下是一致的； 4、当存在第三方担保余值时，可能双方类型不一致； 5、因改变租赁条款，可能改变租赁类型； 6、因租赁资产使用年限或担保余值等会计估计变更或承租人违约等原因，不应重新分类。 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。,（二）租赁分类的具体标准 即：符合以下一条或数条标准的租赁，应当认定为融资租赁： （1）在租赁期届满时，租赁
3、资产的所有权转移给承租人。 （2）承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值（购买价公允价的5%）； （3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（75%）。 （4）租赁开始日，最低租赁付款额或收款的现值几乎相当于租赁资产的原账面价值（90%）： 即：最低租赁付（收）款额的现值租赁资产原账面价 （5）租赁资产性质特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。,第二节 承租人的会计处理 承租人的会计处理包括承租人对融资租赁的会计处理和对经营租赁的会计处理两种情况 一、承租人对融资租赁的会计处理的主要问题有 （一）租赁开始日租赁资产资本化及其金额的确定 （二）初
4、始直接费用的会计处理 （三）未确认的融资费用的分摊的会计处理 （四）租赁资产折旧的计提 （五）履约成本的会计处理 （六）或有租金的会计处理 （七）租赁期满的会计处理 （八）相关信息披露,（一）租赁开始日租赁资产资本化及其金额的确定 第一种情况：如果在租赁开始日，融资租赁资产累计总额大于承租人资产总额的30% 承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中低者作为租入资产的入帐价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。 租赁资产原帐面价值：出租人帐上所反映的该项租赁资产的帐面价值。,第二种情况：如果在租赁开始日，融资租赁 资产累
5、计总额等于或小于承租人资产总额的 30%。 除可按第一种情况处理外，也可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。,折现率的选择,按以下顺序： 1、出租人的租赁内含利率 2、合同规定的利率 3、同期银行贷款利率,法确定租赁期满是否取得该资产的所有权 要求：编制该公司有关租赁业务的会计分录,（二）初始直接费用的会计处理 承租人发生的初始费用包括：印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等 借：管理费用 贷：银行存款,（三）未确认的融资费用的分摊的会计处理 分摊方法可以采用：实际利率法、直线法、年数总和法 1）每期支付租金时： 承租人应按每期支付的租金金额 借：长期应付款-应付融资租赁款 贷：银行存款
6、 2）分摊未确认的融资费用： 按当期应分摊的未确认融资费用金额 借：财务费用 贷：未确认融资费用,例：99年12月份，甲、乙两公司签订租赁合同： （1）租赁期2000年、2001年、2002年； （2）租金：每半年支付150000元，分别于6月30日、12月31日支付； （3）2000年初，该设备的账面价值700000元，估计使用8年，已使用3年，采用直线法折旧； （4）合同规定半年利率为7%； （5）租赁期满时，甲公司优惠购买价100元，其公允价100000元； （6）甲公司每年按该设备年销售收入5%向乙公司支付经营分享收入； （7）该设备的维护费由甲公司负担，每年支付10000元； （8）
7、该设备占甲公司资产总额35%；,解：分析（1）首先判断租赁类型，承租人有购买租赁资产的选择权，100100000100%=0.1%（购买价公允价的5%）属于融资租赁； （2）固定资产的入账价值 最低租赁付款额=150000 6+100=900100（元） 查表:PA（6，7%）=4.767; PV(6,7%)=0.666 最低租赁付款额的现值 =150000 4.767+100 0.666=715116.6(元) 因为: 715116.6700000,所以入账价值为700000元. 借:固定资产 700000 借:未确认融资费用 200100 贷:长期应付款应付融资租赁款900100,(3)未
8、确认融资费用的摊销 直线法摊销的情况下: 每期摊销额=2001006=33350(元)(每半年) 每月摊销额=33350 6=5558.33(元) 借:财务费用 5558.33 贷:未确认融资费用 5558.33 实际利率法情况下：未确认融资租赁费用的分摊率的确定有四种情况教材P165。 本题符合第三种情况，即以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，应重新计算融资费用分摊率。,未确认融资费用分摊率的计算： 150000PA(6,R)+100 PV(6,R)=700000,未确认融资费用摊销的会计处理为: 2000年6月30日 支付上半年租金时 借:长期应付款应付融资租赁款 15
9、0000 贷:银行存款 150000 摊销未确认融资费用 借:财务费用 53900 贷:未确认融资费用 53900 以后每半年比照上述会计分录,（四）租赁资产折旧的计提 1、折旧政策：比照企业自有的类似资产处理 2、折旧额 （1）未提供担保余值的：固定资产入账价值-残值+预计清理费 （2）提供担保余值的：固定资产入账价值-担保价值-残值+预计清理费 3、折旧期间 1）能够确定租赁开始时将付行使廉价购买选择权，就按资产的尚可使用年限来提折旧。 2）如果无法确定是否付取得使用权，按租期和尚可使用年限熟短计提折旧 如：上例按尚可使用年限5年计提折旧 每年折旧=7000005=140000（元） 借：
10、制造费用 贷：累计折旧,（五）履约成本的会计处理 履约成本是在租期内为租入资产支付的各种使用成本。包括各种人员培训费、技术咨询费、服务费、维修费、保险费等。 履约成本应根据费用的性质不同分别处理： （1）分期摊销的计入待摊费用、长期待摊费用； （2）一次性计入制造费用、管理费用、营业费用等。 上例甲公司的维护费10000元为一次性计入 借：制造费用 10000 贷：银行存款 10000,（六）或有租金的会计处理 或有租金应在实际发生时确认为当期费用，并分别情况进行会计处理： 1、以销售百分比、使用量为依据计算的： 借：营业费用 贷：银行存款 2、以物价指数为依据计算的： 借：财务费用 贷：银行
11、存款 上例中假设，甲公司2000年销售收入为150000元，按5%支付经营收入，则有1500005%=7500（元） 借：营业费用 7500 贷：银行存款 7500 （或者：其他应付款）,（七）租赁期满的会计处理 1、返还租赁资产,2、优惠续租租赁资产 如果承租人选择优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理 如果租赁期届满时，没有续租，返还租赁资产会计处理同上。如果租赁合同规定须向出租人支付违约金的，应如下处理： 借：营业外支出 贷：银行存款,3、留购租赁资产 在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时： 借：长期应付款-应付融资租赁款 贷：银行存款 同时，将固定
12、资产从“融资租入固定资产”转入有关明细科目 上例： 借：长期应付款应付融资租赁款 100 贷：银行存款 100 同时：借：固定资产经营用固定资产 700000 贷：固定资产融资租赁固定资产 700000,（八）相关信息披露 1、每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值 2、资产负债表日后连续三个会计年度，每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。 3、未确认融资费用的余额 4、未确认融资费用的分摊方,二、承租人对经营租赁的会计处理 其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。 承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用
13、；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。,第三节 出租人的会计处理 一、出租人对融资租赁的会计处理 （一）租赁开始日租赁债权的确认 借：应收融资租赁款（最低租赁收款额） 借：未担保余值 贷：融资租赁资产（原账面价值） 贷：递延收益未实现融资收益（按前三者的差额),（二）初始直接费用的会计处理 出租人发生的初始直接费用通常有：印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。 借：管理费用等 贷：银行存款、现金,（三）未实现融资收益分配的会计处理 1、出租人每期收到租金时： 借：银行存款 贷：应收融资租赁款 2、每期采用实际利率法或直线法、年数总和法分配未实现融资收益时。 借：递延收益未实现融资收益 贷
14、：主营业务收入融资收入,（四）租金逾期未能收回情况下的会计处理 根据谨慎性原则，超过一个租金支付期未收到的租金，出租人应当停止确认融资收入；其已确认的融资收入，应予冲回，转到表外核算；等以后实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。,（五）应收融资租赁款坏账准备的计提 出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额(本金部分）部分合理计提坏账准备。,（六）未担保余值发生减少的会计处理 1、期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额时：,（七）或有租金的会计处理
15、 出租人在融资租融下发生的或有租金，应在实际发 生时确认为当期收入。 借：应收账款 贷：主营业务收入融资收入,（八）租赁期届满时的会计处理 1、收回租赁资产 （1）存在担保余值，不存在未担保余,2、优惠续租租赁资产 （1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理； （2）如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，会计处理同1。 3、留购租赁资,二、出租人对经营租赁的会计处理 主要问题是解决应收的租金与确认为当期收入之间的关系。 1、出租资产在“资产负债表”上的反映 出租人： 在资产负债表上变化不大 按资产的性质适当归类 承租人：租入资产
16、不列和入本企业的“资产负债表”,2、租金收入的会计处理,第四节 售后租回交易的会计处理 1承租人和出租人应首先将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁； 2如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；,经营租赁举例说明 2001年1月1日，甲公司从乙公司租入全新办公用房一套，租期为3年。办公用房原账面价值为3000万元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，租赁开始日甲公司向乙公司一次性预付租金120万元，第一年末支付租金10万元，第二年末交付租金10万元，第三年支付租金25万元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。 要求：分别对承租人和出租人进行会计处理。,解：（1）承租人（甲公司）的会计处理 该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。此项租
