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1、第八章 合并财务报表,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表概念及其产生 是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。,二、合并财务报表的特点及其作用 合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况 反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体 合并财务报表由企业集团中的母公司编制 合并财务报表以个别财务报表为基础编制,第二节 合并范围的确定,一、控制的概念 控制，是指投资方拥有对被投资方的
2、权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（变化） 控制的定义包含三项基本要素，在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方： 1.拥有对被投资方的权力； 2.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报； 3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。,二、投资方对被投资方是否拥有权力 在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别： （1）相关活动； （2）如何对相关活动进行决策； （3）哪一方拥有现时能力主导这些活动； （4）哪一方从这些活动中获得的回报。,1.相关活动 相关活
3、动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于下述活动： （1）商品或劳务的销售和购买； （2）金融资产的管理； （3）资产的购买和处置； （4）研究与开发活动；,识别被投资方的相关活动及其决策机制,2.决策机制 就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于： （1）就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算； （2）任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。,在判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方考虑的因素可能包括 （1）被投资方的设立目的； （2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素； （
4、3）各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，分别对被投资方回报的影响程度： （4）投资方对于可变回报的风险敞口的大小。,赋予投资方对被投资方权力的权利,1.主导相关活动的现时权利 2.赋予投资方对被投资方权力的权利方式 投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力。 3.实质性权利和保护性权利 在判断投资方对被投资方所拥有的权利时，还应区分该权利是实质性权利还是保
5、护性权利。,（1）实质性权利,在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。,（2）保护性权利,保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。,权力源自于表决权,1.持有被投资方半数以上表决权
6、 2.持有被投资方半数以上投票权但无权力 投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力 3.持有被投资方半数或半数以下表决权 持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方，本部分以下同)，应综合考虑事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。 4.潜在表决权 在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认
7、股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。,权力源自于表决权之外的其他权利,在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。,三、可变回报,投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。,四、权力与回报之间的联系,只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回
8、报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。因此，拥有决策权的投资方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。,代理人代表其他方(主要责任人)行动并服务于该其他方的利益。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权授予代理人，但在代理人代表主要责任人行使此类权力时，代理人并不对被投资方拥有控制。在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人。,在确定决策者是否为代理人时，应当
9、综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。 （1）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。 （2）除（1）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。,五、实质代理人,当投资方或有能力主导投资方活动的一方有能力主导其他方代表投资方行动时，则该方为投资方的实质代理人。在这种情况下，投资方在评估对被投资方是否存在控制时，应将其自身和其实质代理人的决策权及其通过实质代理人而间接承担或者享有的可变回报的风险或权利与其自身的权利一并考虑。,六
10、、对被投资方可分割部分(单独主体)的控制,投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分(以下简称“该部分”)视为被投资方可分割的部分(单独主体)，进而判断是否控制该单独主体： （1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债； （2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。,七、控制的持续评估,控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三个基本要素
11、中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。,八、投资性主体,（一）母公司属于投资性主体的条件 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体： （1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金； （2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； （3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。,（二）合并处理,1.母公司是投资性主体 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范
12、围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 2.投资性主体的母公司本身不是投资性主体 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。 3.母公司由非投资性主体转变为投资性主体 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。 4.母公司由投资性主体转变为非投资性主体 当母公司
13、由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。,分节练习题,【例题1多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（ ）。 A.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利 B.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利 C.投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制 D.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利 【答
14、案】AC 【解析】在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利，选项B和D错误。,【例题2多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（）。 A. A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利 B. A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策 C. A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东
15、表决权同意 D. E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命 【答案】BCD 【解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范围。,分节练习题,第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序,一、合并财务报表编制的前期准备事项 统一母子公司的会计政策 统一母子公司的资产负债表日及会计期间 对子公司以外币表示的财务报表进行折算 收集编制合并财务报表的相关资料,二
16、、合并财务报表的编制程序 （一）设置合并工作底稿 （二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额 （三）编制调整分录和抵消分录 （四）计算合并财务报表各项目的合并金额 （五）填列合并财务报表,三、编制合并财务报表需要抵消的项目 作为企业集团不存在的事项均应抵消,第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）,同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。 抵消分录为： 借：股本（实收资本）子公司所有者权益账面价值100% 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 1.抵消分录不涉及商誉及营业外收入。 2.同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存
