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1、第九章 销售与收款循环审计,本章你将学到：销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录；该循环的主要业务活动；该循环的内部控制及其测试；该循环所涉及的主要账户的审计 学习要求：了解销售与收款循环所涉及的主要业务活动和会计凭证以及该循环的内部控制及其测试的要点；掌握主营业务收入和应收账款实质性测试中的重要程序 难点：主营业务收入和应收账款实质性测试中的重要程序,案例引入：国内典型销售与收款循环案例概况,被审单位 基本事实 琼民源 将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房 资金1.95亿元确认为收入；虚构收到转让北京民源 大厦部分开发权和商场经营权的款项2.7亿元，进而 确认收入3.2亿元；将收到
2、合作方的民源大厦的建设 补偿费5100万元确认为收入 银广厦 通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税 专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段， 虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中， 1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元,被审单位 基本事实 东方电子 将3年来逾10亿元的炒股收入作为其主营业务收入 入账，而其主营业务为电力自动化设备制造 黎明股份 为虚增主营业务收入1.5亿元，从进货、生产、销 售各环节造假，被称为“造假手段近乎完美” 东方锅炉 将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万 元调整至1997年度；在1997年度又以同样的方法将 该
3、年度的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转 移到1998年度，从而创造连续3年稳定盈利，净资 产利润率增长平衡的假象,第一节 销售与收款循环概述,一、主要凭证和会计记录,二、销售与收款循环的主要业务活动,详细内容参见P188190,(一)销售业务授权 1、接受顾客订单 顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。 从法律上讲，这是购买某种货物的一项申请，顾 客的订单只有在符合管理当局的授权标准时，才 能被接受。 2、批准赊销信用 对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据 管理当局的赊销政策，以及对每个顾客的已授权 的信用额度来进行的。,（二）向顾客交付货物 1、按销售单供货 在完成销
4、售业务授权程序后，销售单中的一联应送达仓库。 仓库保管人员在收到经批准的销售单后，要严格按销售单上 所列货物种类、规格和数量供货。 2、按销售单装运货物 装运部门的人员从仓库提出货物后，应对货物是否附有经 过批准的销售单，所发货物是否与销售单一致进行验证。 验证无误后，填写发运凭证并发送货物。发运凭证是一式 多联，连续编号的提货单，由装运部门保管。,（三）向顾客开具帐单并记录销售 1、向顾客开具账单 货物装运后，应由开具帐单部门编制帐单向顾客开 具销售发票。销售发票的有关内容与实际发出的货 物、经批准的销售单、购销合同以及经批准的商品 价目表相一致。 2、记录销售 销售商品实现后，即可确认收入
5、并记录。销售业务 的记录包括：区分赊销、现销、按销售发票编制转 帐凭证或收款凭证，登记主营业务收入明细帐、应 收帐款明细帐或现金、银行存款明细帐等。,3、计提坏帐准备并注销坏帐 赊销情况下，企业应根据历史经验和相关信息， 合理的估计应收帐款出现坏帐的可能性，自行提 取准备金。从而降低应收帐款的坏帐风险。对于 实际发生的坏帐损失，企业应取得货款无法收回 的确凿证据，经适当审批后及时进行会计调整， 予以注销。,（四）办理和记录现金、银行存款收入 收到货款后，应及时准确地进行帐务处理，包 括登记现金、银行存款日记帐和应收帐款明细 帐。同时，收到的现金应如数、及时地存入银 行，这样可以降低货币资金失窃
6、的可能性。随 销售发票附寄汇款通知书的方法可以有效地加 强这一环节的控制。 汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客， 由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。,（五）办理和记录销货退回、销货折扣与折让 发生销货退回、销货折扣与折让时，必须经过 授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和 职员各司其职，分别控制实物和会计处理 该环节应严格使用贷项通知单。 贷项通知单是一种用于表示因销货退回或经批 准的折让而引起的应收帐款减少的凭证，这种 凭证的格式通常与销售发票的格式相同，但它 们的用处相反，贷项通知单是用以说明应收帐 款减少的重要凭证。,（六）定期与顾客、开户银行对帐 未涉及销售交易的会计人员定期向
7、顾客寄送对 帐单，以了解任何非正常情况，另外，企业还 应定期取得银行对帐单，编制银行存款余额调 节表，以保证登记入帐的现金收入已经如数， 及时地存入银行。,第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试,一、销售与收款循环的内部控制 二、销售与收款循环的控制测试,参见书P190193,第三节 主营业务收入审计,一、主营业务收入审计目标 1、确定本期已入帐的主营业务收入的内容、数额是否 合理、正确、完整 2、确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当 3、确定主营业务收入的会计处理是否正确 4、确定主营业务收入的披露是否适当 二、主营业务收入实质性测试程序 （一）取得或编制主营业务收入项目明细表，复
8、核加 计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数 核对相符,（二）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计 准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致 （三）实施分析程序。注册会计师应实施分析程序，检查主营业 务收入是否有异常变动和重大波动，从而在总体上对主营 业务收入的真实性作出初步判断 注册会计师通常在以下几个方面进行比较分析： 1将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的 结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； 2比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动 趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；,3计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上
9、期 各类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配 比，并查清重大波动和异常情况的原因； 4计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较 本期与上期有无异常变化。 （四）审查售价是否合理。注册会计师应获取产品价格 目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售 给关联方或关系密切的重要顾客的产品价格是否 合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象,（五）审查主营业务收入的会计处理是否恰当 注册会计师应 抽取企业被审期间内一定数量的销售发票， 进行从原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过 程审查，核实其记录、过账、加总是否正确，并将抽取的 收入与应收账 款明细账、现金或银行存款日记账、产成品 明细
10、账进行核对，以进一步确定发货日期、销售数量、品 名、单价、金额等是否相符 （六）实施销售的截止测试 对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于 确定被审单位主营业务收入的会计记录归属期是否正 确；应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下 期或提前至本期,注意：注册会计师在审计中应注意把握三个与主营业务 收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日 期；二是记帐日期；三是发货日期（服务业则是 提供劳务的日期）。检查三者是否归属同一适当 的会计期间是营业收入截止测试的关键所在。,在实际工作中，审计人员可以从三个日期中的任何一个出发追 查至另外两个日期。 1、以帐簿记录为起点 从报表日前后若干
11、天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存 根与发运凭证，目的是证实己入账收入是否在同一期间已开 具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止多 计营业收入。 特别注意：结帐日前后的收入业务以及退货业务与销售发票、 发运凭证核对，以确认有无虚增收入，下一年度初 又办理假退货，冲销虚增收入的情况。,2、以销售发票为起点 从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录， 确定己开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入。 这种方法主要是为了防止低估营业收入。 特别注意： A、相应的发运凭证是否齐全，特别注意有无报告期内已作收 入而下期作红字冲回，并且无发货、收货记录，以来调节前 后期间利润的
12、情况 B、被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此 应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领 购和使用情况。,3、以发运凭证为起点 从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记 录，确定营业收入是否己记入恰当的会计期间。这种方法主 要也是为了防止低估营业收入。 （七）查找未经认可的大额销售。注册会计师应结合对资产负 债表日应收帐款的函证程序，查明有无未经认可的大额 销售。 （八）检查销售折扣，销售退回与折让业务是否真实，内容是 否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和 会计处理是否正确。 （九）检查有无特殊的销售行为。 （十）确定主营业务收入在利润表上的披
13、露是否恰当,第四节 应收账款与坏账准备审计,一、应收账款的审计目标 1、确定应收账款是否存在 2、确定应收账款是否归被审计单位所有 3、确定应收账款的增减变动的记录是否完整 4、确定应收账款是否可以收回，坏账准备的计提方法 和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分 5、确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确 6、确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否 恰当,二、应收账款的实质性测试程序 （一）获取或编制应收账款明细表 注册会计师首先应获取或编制应收账款明细表， 复核加计正确，并与总帐数和明细账合计数核对 相符；结合坏账准备科目与会计报表数核对相符。 （二）分析应收账款账龄 注册会计师可以
14、通过编制或索取应收账款账龄分 析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款 的可收回性。,(三)向债务人函证应收账款 应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求 核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。 1、函证应收账款的目的是证实应收账款账户余额的真实性、 正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务 中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。 2、通过函证，可以有效有力地证明债务人的存在和被审计单 位记录的可靠性。 3、询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细 户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师 亲自进行。,4、 函证的必要性：除非有充分证据表明
15、应收帐款对被审计单 位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的， 否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会 计师不对应收帐款进行函证，应当在工作底稿中说明理 由；如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施 替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。 5、函证的范围和对象 A、函证的对象 注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。 函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有： （1）应收帐款在全部资产中的比重 如果应收帐款在全部资产中所占的比重较大，则函证的 范围应相应大一些。,（2）被审计单位内部控制的强弱 如果内部控制系统较健全，则可以相应减少函证 量；反之，则应相应扩大函证范围。 （3）以前期间的函证结果 若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较 多，则函证范围相应扩大一些。 （4）函证方式的选择 若采用积极式函证，则可以相应减少函证量；若 采用消极式函证，则要相应增加函证量。,B、函证的对象 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函
