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1、第14章 完成审计工作与审计计划,14.1 期初余额审计,14.1.1 期初余额的含义,1.期初余额 指所审计会计期间期初已存在的余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。正确理解期初余额的含义，需要把握以下三点： （1）期初余额是期初已存在的账户余额。 （2）期初余额反映了前期的交易、事项及其会计处理的结果。 （3）期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。,14.1.1 期初余额的含义,2.注册会计师对期初余额审计的态度 应当保持应有的职业谨慎； 应当遵从适度原则。 3.与前任注册会计师的沟通 接受委托前 接受委托后 发现前期注册会计师审计的财务报表存在重大
2、错报时,例如，上期财务报表中对某项新增固定资产的初始计量存在重大差错，这一差错不仅会影响本期期末资产负债表中固定资产项目和资产总额项目的正确列报，同时还会因此影响本期损益核算的正确性，进而可能使得本期财务报表使用者在决策时做出错误判断。这一差错就属于对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师在审计中应建议被审计单位按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的相关规定采用追溯重述法予以更正。,14.1.2期初余额的审计,1. 期初余额的审计目标 （1）确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。 （2）确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述。 （
3、3）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。,上期期末余额已正确结转至本期，主要是指： （1）上期账户余额计算正确。 （2）上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等。 （3）上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账。,在适当的情况下已做出重新表述？ 例如：企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化；或者上期期末余额存在重大的前期差错，如果前期差错累积影响数能够确定，按规定应当采用追溯重述法进行更正。,14.1.2期初余额的审计,1. 期初余额的审计目标 （1）确定期初余额不存在对本
4、期财务报表产生重大影响的错报。 （2）确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述。 （3）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。,14.1.2期初余额的审计,2. 期初余额的审计程序 （1）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序 1）查阅前任注册会计师的工作底稿。 2）考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。 3）关注前任注册会计师出具的审计报告。,2. 期初余额的审计程序 （1）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序 （2）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序 1）询问被审计单位管理当局
5、； 2）审阅上期会计资料及相关资料； 3）通过对本期财务报表实施的审计程序进行证实； 4）补充实施其他适当的实质性测试程序。,A、对流动资产和流动负债的审计程序。对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。 B、对非流动资产和非流动负债的审计程序。对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。,（1）审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计
6、报告。,3. 期初余额审计结论对审计报告的影响,3. 期初余额审计结论对审计报告的影响,（2）期初余额存在重大错报对审计报告的影响如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。,3. 期初余额审计结论对审计报告的影响,（3）会计政策变更对审计报告的影响如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见
7、或否定意见的审计报告。,3. 期初余额审计结论对审计报告的影响,（4）前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留意见审计报告 如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留意见审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见审计报告。,【练习题】甲会计师事务所首次接受X公司的委托，对其2005年度财务报表进行审计。A注册会计师作为该项目的负责人在对X公司期初余额进行审计时，遇到下列情况，请代注册会计师作出正确的判断。 （1）注册会计师如果认为期初余额对本期财务报表存在重大影响，但无法
8、对其获取充分、适当的审计证据，则可能发表的审计意见为（）。A.带强调事项段的无保留意见B.保留意见C.否定意见D.无法表示意见,【答案】BD,（2）下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有（ ）。A.注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响B.注册会计师在执行财务报表审计时，必须对期初余额实施必要的审计程序C.注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响D.如果X公司首次接受注册会计师审计，A注册会计师应当在审计报告的引言段中予以说明,【答案】ACD,(2009年，综合题部分),资料：A注册会计师从固定资产明
9、细账的期初余额中选取样本，检查采购合同和发票等原始单证，以获取与固定资产原值的期初余额相关的各项认定的审计证据。 要求：假定不考虑其他条件，指出A注册会计师实施的上述审计程序是否可以获取充分、适当的审计证据，以证实与固定资产原值的期初余额相关的存在、完整性、计价和分摊认定，如果不能获取充分、适当的审计证据，指出针对这些认定应当实施的一项主要实质性程序和审计路径起点。,【答案】,14.2 复核期后事项与或有事项,14.2.1 复核期后事项,期后事项： 指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。,期后事项的种类：,（1）资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情
10、况提供了新的或进一步证据的事项。 这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息；,资产负债表日后调整事项包括：,A、资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。 例如，被审计单位由于某种原因在资产负债表日前被起诉，法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。因这一负债实际上在资产负债表日之前就已存在，所以，如果赔偿数额比较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整或增加资产负债表有关负债项目的数额，并加以说明。,资产负债表日后调整事项包括：,B、资产负债表日后
11、取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 例如，资产负债表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回。在这种情况下，债务人财务状况显然早已恶化，所以注册会计师应考虑提请被审计单位计提坏账准备或者增加计提坏账准备，调整财务报表有关项目的数额。,资产负债表日后调整事项包括：,C、资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。 例如，被审计单位在资产负债表日前购人一项固定资产，并投人使用。由于购入时尚未确定准确的购买价款，故先以估计的价格考虑其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定
12、资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等因素暂估人账，并按规定计提固定资产折旧。如果在资产负债表日后商定了购买价款，取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产原价。,资产负债表日后调整事项包括：,D、资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 例如，在资产负债表日以前，被审计单位根据合同规定所销售的商品已经发出，当时认为与该项商品所有权相关的风险和报酬已经转移，货款能够收回，根据收人确认原则确认了收人并结转了相关成本，即在资产负债表日被审计单位确认为已经销售，并在财务报表上反映。但在资产负债表日后至审计报告日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的商品确实已经退回。如果金额较大，注册
13、会计师应考虑提请被审计单位调整财务报表有关项目的数额。,期后事项的种类：,（1）资产负债表日后调整事项 （2）资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。 这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。,资产负债表日后非调整事项包括：,A、资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。 B、资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。 C、资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 D、资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。,资产负债表日后非调整事项包括：,E、资产负债表日后资本公积转增资本
14、。 F、资产负债表日后发生巨额亏损。 G、资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。 H、资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。,调整事项的特点： 1、在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证明的事项； 2、对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。 非调整事项（应披露事项）的特点： 1、资产负债表日并未发生或存在，完全是期后才发生的事项； 2、对理解和分析财务报告有重大影响的事项。,判断调整事项与非调整事项：,1、注册会计师在确定年末存货余额时，由于存在报废原因而遇到困难，而期后这些存货已作为废料出售，则存货的残值就可以作为资产负
15、债表日的存货账面价值。,调整事项,判断调整事项与非调整事项：,2、有一笔大额应收账款余额的被审计单位，期后其客户由于财务状况恶化而宣告破产。,调整事项,判断调整事项与非调整事项：,3、有一笔大额应收账款余额的被审计单位，期后其客户由于发生火灾而宣告破产。,非调整事项,判断调整事项与非调整事项：,4、被审计单位因某一诉讼期后结案而形成大额赔偿款。,调整事项,判断调整事项与非调整事项：,5、被审计单位产成品存货因期后政府禁止销售而造成市价下跌。,非调整事项,判断调整事项与非调整事项：,6、被审计单位在期后事项期间由于火灾造成未投保存货损失。,非调整事项,判断调整事项与非调整事项：,7、被审计单位成
16、品库中的产成品期后期间经验收有大量不合格的。,调整事项,判断调整事项与非调整事项：,8、被审计单位所持有的用于短期投资和交易的证券市价在期后事项期间严重下跌。,非调整事项,判断调整事项与非调整事项：,9、被审计单位在期后事项期间发行债券或权益性证券。,非调整事项,判断调整事项与非调整事项：,10、被审计单位期末销售的货物在期后事项期间被退回。,调整事项,期后事项按时段划分为三个时段：,第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”； 第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”； 第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。,1.资产负债表日至审计报告日之间发生的事项,注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。 资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应
