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1、并购日的合并财务报表,要点： 合并报表的性质、范围和程序 合并报表理论 并购日全资子公司财务报表的合并 并购日非全资子公司财务报表的合并,合并财务报表简介,合并财务报表 （Consolidated Financial Statement） 是指两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用于综合反映该主体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,合并财务报表的重要性或意义,作为两个独立的法人实体，母公司和子公司拥有自己独立的个体财务报表。 但是，作为拥有子公司控制权的母公司，其个体报表只反映了母公司管理层控制的自身经济资源，即资产和负债；而其控制的子
2、公司的经济资源只是作为一项投资在其“长期股权投资”帐户下反映，并没有充分地反映母公司真正控制的资产、承担的负债以及获得的损益。,合并报表的范围,所有母公司实际控制的公司 根据实质重用形式原则，控制是指一家企业能够决定另一家企业的经营和财务政策，并能从另一家企业经营活动中获得利益的权力。,合并范围,判断标准,具体合并的范围（一）,投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。 投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况： 1）投
3、资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。 2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。 3）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。,具体合并的范围（二）,投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位： 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,具体合并的范围（三）,母公司控制的特殊目的主体（Special purpose entity）也应
4、纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素： 母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。,具体合并的范围（四）,投资企业不能控制的被投资单位，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。例如，已宣告被清理整顿的原子公司，已宣告破产的原子公司，不再受投资企业的控制，不再是投资子公司，因而不应纳入投资企业的合并财务报表的范围。,合并报表的基本程序,合并
5、的基本原则,合并报表就是在母公司和子公司单独财务报表的基础上抵消掉公司内部的投资及交易，从而提供一份将母、子公司作为一个整体的财务及经营状况的报表。,合并报表的基本程序,合并的注意事项,合并报表并非将母、子公司个别报表的相同科目金额直接相加，而是： 某些直接相加 某些加以调整（公允价值）后再相加 某些直接删除（抵消科目）,合并报表的基本程序,合并的手段,报表合并通常是在合并工作底稿中通过编制抵消分录完成，值得注意的是： 抵消分录并非正式分录，不在母、在公司单独的会计账簿中反映 抵消分录抵消的是报表科目，而不是会计科目,合并报表的基本程序,合并的基本步骤,一、合并前的准备工作 收集资料：收集子公
6、司个别财务报表和关于会计政策、会计期间和内部交易的信息 统一母子公司会计期间：子公司参考母公司调整 统一母子公司会计政策：子公司参考母公司调整。,合并报表的基本程序,合并的基本步骤,二、在工作底稿中通过抵消分录抵消相对帐户,合并报表的基本程序,合并的基本步骤,三、计入少数股东权益及少数股东损益 我国做法：少数股东权益列在资产负债表所有者权益下，少数股东损益列在合并利润表净利润项目以下。 四、计算合并后各科目总金额 非相对科目相加，相对科目相互抵消，即得到合并后的金额,合并理论,合并理论决定了子公司应并入母公司报表的损益及资产、负债等的金额，以及解决合并报表中少数股权和少数股东损益的确认、计量和
7、报告问题主要有： 1、所有权理论 2、母公司理论 3、主体理论 4、变通的实体理论,所有权理论,严格按所有权划分母公司、子公司少数股东在子公司资产、损益等中所占的份额。（强调的是会计主体和其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，它将企业看做是所有者的延伸，列报的资产是所有者拥有（而非控制）的资产） 具体合并项目的处理上采用非常极端的比例合并法 （proportional Method） 1、子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值）加以合并，子公司少数股东所享受的部分资产和负债不反映在合并报表中。 2、子公司报告的收入和费用中，属于母公司的部分确认在合并报表中，属于少数
8、股权的部分不确认。,所有权理论,母公司理论（控制观）,母公司理论的合并观，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围和合并方法。 观点一：合并报表是为满足母公司股东的信息要求，而不是为合并报表的所有股东编制的。（与所有权理论相一致） 观点二：母公司理论强调的是公司所控制的，而不是母公司所拥有的。（与主体理论相一致） 母公司理论是所有权理论和主体理论的融合,母公司理论（控制观）,母公司理论只强调母公司股东的权益 合并资产负债表中： 集团的股东权益只归属于母公司股东，子公司中的少数股东，被排除在合并资产负债表的股东权益之外 合并利润表中：
9、 集团的合并收益也不包括少数股东在子公司净收益中的分享额，只包括母公司股东应享有的子公司的净损益,母公司理论（控制观）,合并报表特征： 1、子公司的资产、负债属于母公司的部分，按购买成本（公允价值）加以合并，属于少数股权的仍以原账面价值合并。 2. 商誉只确认属于母公司的部分 3、子公司少数股权以子公司账面价值记录 4、将合并利润归属母公司，将少数股权视为负债，少数股东损益视为费用 5、顺销时，100%抵消未实现内部损益，逆销时，只抵消母公司在子公司所拥有权益的相应数额,母公司理论的缺陷,对子公司的资产计价采用双重计价基础 将少数股权股东权益列为长期负债，不符合负债的定义,母公司理论,主体理论
10、,基本观点： 主体理论强调的是法人财产权，而不是终极所有权。因此主体理论认为合并报表是企业集团各成员构成的经济联合体的财务报表 编制财务报表是为为整个经济主体服务的（母公司股东和少数股东）,主体理论,主体理论强调整个经济主体的权益。因此 资产负债表上： 母公司所拥有的多数股权和子公司少数股东所拥有的少数股权都视为集团这一整体的股东权益。 合并利润表上： 合并收益既包括母公司股东应分享的收益，也包括子公司少数股东应分享的收益,主体理论,合并报表的特征： 1、子公司所有资产和负债不论归宿，全部按公允价值计价。 2、商誉确认母公司的部分和估算的属于少数股东的部分。 3、子公司少数股权以公允价值确认为
11、合并报表股东权益的一部分。 4、合并利润归宿于合并主体的所有权益拥有者 5、少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分。 6、无论顺销和逆销，都应当100%抵消公司间未实现利润,主体理论的缺陷,主体理论最大的缺陷是并购商誉的计算具有假定性质，即假设子公司少数股东也愿意与母公司股东支付同样地价格获得股权。 违反了外购商誉才能入账的原则,主体理论,变通的主体理论,母公司理论和主体理论的一个折中 1、子公司资产和负债不论归属，全部按公允价值计算。 2、只确认母公司投资产生的商誉 3、少数股东权益按子公司净资产公允价值计算,变通的主体理论,Example:全资子公司,
12、假设Parent公司以现金600,000、应付债券200,000购买了Son公司全部流通在外的股票。 假设1：假设Son公司只有固定资产评估增值了200,000 假设2： 见上述PPT中son公司报表,Example：假设1,投资成本 800,000元,公允价值 800，000元,账面价值 600，000元,商誉 0元,评估增值FVI 200,000元,合并价差 200，000元,Example：假设1,Example：假设2,投资成本超过可辨认净资产的公允价值，即产生商誉,Example：假设2,投资成本 800,000元,公允价值 700，000元,账面价值 600，000元,商誉 100
13、，000元,评估增值FVI 100,000元,合并价差 200，000元,Example：假设,Example:投资成本低于账面价值,1、不存在负商誉 假设：Parent公司以560,000元购买了Son公司所有流通股。经评估发现存货贬值10,000元，固定资产减值30,000元。,Example：不存在负商誉,Example:投资成本低于账面价值,2、存在负商誉 假设：Parent公司以560,000元购买了Son公司所有流通股。,Example：假设2,公允价值 700,000元,账面价值 600，000元,投资成本 560，000元,评估增值 100，000元,合并价差 （40，000）,（负）商誉 （140，000）元,Example：存在负商誉,Example：存在负商誉,Example:非全资子公司,假设1：Parent公司以780,000元购买了son公司80%的股权。,Example,
