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1、2020/8/4,1,第五讲 所得税,主讲人: 戴德明 中国人民大学商学院,2020/8/4,2,本讲主要内容,一、对现行会计制度相关规定的简要评价 二、CAS18的主要内容 三资产负债表债务法的基本原理 四、资产负债表债务法的应用举例,2020/8/4,3,一、对现行会计制度相关规定的简要评价,现行与所得税有关的会计规定主要是：1994年6月29日财政部发布的企业所得税会计处理的暂行规定和后来的一些零星规定。 目前允许采用的会计处理方法是：应付税款法和纳税影响会计法，后者在税率变动的情况下，又进一步分为递延法与债务法。,2020/8/4,4,这种纳税影响会计法的主要特点是：基于利润表考虑所得
2、税的会计影响。关注的是税前会计利润与应纳税所得之间的差异： 永久性差异(perpetual differences) 时间性差异(timing differences) 因而可以将其称为“基于利润表的纳税影响会计法”，在这种思路下的债务法称为“收益表债务法”或利润表债务法。,2020/8/4,5,这种基于利润表的纳税影响会计法存在的主要问题是：容易遗漏确认递延所得税负债和递延所得税资产，并相应影响其它资产或负债的确认与计量，影响所得税费用确认的准确性与合理性。 企业会计准则第18号所得税（CAS18）要求采用资产负债表债务法。,2020/8/4,6,二、CAS18的主要内容,（一）目的与适用范
3、围 目的：规范所得税的确认、计量和相关信息的列报。 适用范围：包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生的暂时性差异的所得税影响，应当按照该准则的规定进行确认和计量。政府补助的确认和计量由企业会计准则第16号政府补助规范。,2020/8/4,7,（二）要求采用资产负债表债务法,2020/8/4,8,三、资产负债表债务法的基本原理,（一）概念 从资产负债表的角度，分析会计标准与所得税法的差异，据以确定递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确认所得税费用的一种所得税会计处理方法。,2020/8/4,9,（二）一般原理 1、对于相关资产或负债
4、： （1）在符合规定条件的情况下，比较其账面价值与计税基础，确定暂时性差异； （2）根据暂时性差异的性质确定递延所得税负债或递延所得税资产； （3）与损益相关的，进一步确认所得税费用； （4）与损益无关的，调整所有者权益。,2020/8/4,10,2、对于纳税亏损和税款抵免： 分析判断企业在法定有效期内，获得应纳税所得额的可能性，据以决定是否确认递延所得税资产。,2020/8/4,11,（三）计税基础(tax base) 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额
5、时按照税法规定可予抵扣的金额。 即:不可抵扣的金额。,2020/8/4,12,（四）暂时性差异(temporary differences) 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,2020/8/4,13,应纳税暂时性差异（taxable temporary differences) ，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。因此一般应确认相应的递延所得税负债(deferr
6、ed tax liabilities)。,2020/8/4,14,可抵扣暂时性差异(deductible temporary differences) ，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。因此应在满足一定条件的情况下确认相应的递延所得税资产(deferred tax assets)。 有些项目由于会计上不作为资产或负债确认，因此其账面价值为0，如果其计税基础不为0，那么会产生暂时性差异。,2020/8/4,15,资产的计税基础举例,1固定资产账面原值1500万元。会计规定按直线法计提折旧，折旧年限5年，无残值。税法规定按直线法计提折旧，折旧
7、年限为3年。不考虑减值。 分析： 第一年末确认计税折旧500万元，剩余1000万元计税折旧可以在以后年度确认。这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益（金额不确定也不需确定）征税时有1000万元不需要纳税（可以抵扣）。,2020/8/4,16,第一年末固定资产的计税基础为1000万元，账面价值为1200万元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异： 12001000200万元； 第二年末固定资产的计税基础为500万元，账面价值为900万元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异： 900500400万元； 第三年末固定资产的计税基础为0万元，账面价值为600万元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差
8、异： 6000600万元；,2020/8/4,17,第四年末固定资产的计税基础为0万元，账面价值为300万元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异： 3000300万元； 第五年末固定资产的计税基础为0万元，由于账面价值也为0，因此相应的暂时性差异为0。,2020/8/4,18,负债的计税基础举例,1、年末有应付贷款100万元。 分析：由于取得和归还贷款都不是纳税事项，故以后偿还这100万元贷款的年份不能抵扣，因此本年末的计税基础为100万元，相应的暂时性差异为0。,2020/8/4,19,2、应付罚款100万元。 分析：由于罚款不可抵扣，故在以后支付这100万元罚款的年份不能从应纳税所得中抵扣
9、，该项负债的计税基础为100万元，相应的暂时性差异为0。,2020/8/4,20,（五）确认,1递延所得税负债的确认 （1）企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，下列交易中产生的递延所得税负债除外： 1）商誉的初始确认； 2）同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认： 该项交易不是企业合并； 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。,2020/8/4,21,企业合并产生的商誉，在确定应纳税所得额时不允许将对商誉账面价值的减值损失作为费用予以抵扣；终止经营、处置资产时，原取得的商誉的成本也不允许在税前抵扣。因此，商誉的计税基础为0，并产生一项应纳
10、税暂时性差异，金额等于商誉的账面价值。 CAS 18不允许确认相应的递延所得税负债，原因在于商誉是一项剩余值，确认递延所得税负债会增加商誉的入账金额，而商誉的入账金额的增加又会形成新的应纳税暂时性差异，这样会导致循环往复，没有终结。与此相联系，既然由商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异，不能确认相应的递延所得税负债的增加，那么这部分应纳税暂时性差异的后续减少也不能确认相应的递延所得税负债的减少,2020/8/4,22,例如，由于企业合并产生500万元的商誉，该商誉的计税基础为0，应纳税暂时性差异为500万元，但是不能确认由该商誉的初始确认产生的递延所得税负债。随后，如果企业对该商誉确认300万
11、元的减值损失，那么应纳税暂时性差异减少为200万元，但是仍然不能确认递延所得税。,2020/8/4,23,但是，如果与商誉有关的应纳税暂时性差异不是由商誉的初始确认产生的，那么应该确认产生的递延所得税负债。例如，对于上述500万元商誉，如果税法允许每年以10的比率进行抵扣，那么该商誉初始确认时计税基础为500万元，第一年末为400万元。如果该商誉在第一年发生减值50万元，那么其第一年末的账面价值为450万元，第一年末的应纳税暂时性差异为50万元，由此产生的递延所得税负债应该予以确认，因为这50万元的应纳税暂时性差异与商誉的初始确认无关。,2020/8/4,24,如果交易不是企业合并，而且既不影
12、响会计利润也不影响应纳税所得额，那么该交易中资产或负债的初始确认产生的递延所得税负债不予以确认。因为，与上述商誉的初始确认相类似，如果确认递延所得税负债，就会增加相关资产的入账金额或减少相关负债的入账金额，这样又会导致形成新的应纳税暂时性差异，以致循环往复，无穷无尽。,2020/8/4,25,例如：企业兴建一座核电站，建造成本20亿元，估计弃置费用的现值为1亿元。核电站作为固定资产，其入账价值为21亿元，计税基础为20亿元，产生应纳税暂时性差异1亿元。,2020/8/4,26,（2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，也不能确认相应的递延所得
13、税负债： 1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。,2020/8/4,27,当母公司控制了子公司的股利政策时，就能够控制与对子公司的投资相关的应纳税暂时性差异转回的时间安排。例如，子公司存在未分配利润时会产生应纳税暂时性差异。如果母公司控制了子公司的股利政策，那么它就能决定何时分配这些未分配利润，而未分配利润进行分配的同时，相应的应纳税暂时性差异也转回。所以说，这个时候，母公司能够控制该项应纳税暂时性差异的转回。因此，当母公司已经决定在可预见的未来不对这些利润进行分配时，即应纳税暂时性差异在可预见的未来不会转回时，母公司就不应该确认相应的递延所
14、得税负债。,2020/8/4,28,联营企业的投资者不控制联营企业，通常也不能控制其股利政策。因此，除非协议规定联营企业的利润在可预见的未来不予分配，否则投资者应该确认与对联营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。 合营企业的投资者能够控制利润分配，并且该利润在可预见的未来被分配的可能性不大，那么就不能确认相应的递延所得税负债。,2020/8/4,29,2递延所得税资产的确认 （1）企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。但是，当交易同时具有以下特征时，资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认
15、： 1）该项交易不是企业合并； 2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。,2020/8/4,30,可抵扣暂时性差异是使未来产生可抵扣金额的暂时性差异，因此可抵扣暂时性差异的转回可以抵扣转回期间（或未来其他期间）的应纳税所得额。但是，只有当企业有足够的应纳税所得额用以抵消该抵扣时，该抵扣导致的所得税支付额的减少所带来的经济利益才能流入企业。因此，只有当很可能获得能利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业才能确认一项递延所得税资产。,2020/8/4,31,（2）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，应当确认相应的递延
16、所得税资产： 1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回； 2）未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。,2020/8/4,32,基于上述企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异类似的原因，可抵扣暂时性差异在可预见的未来也有可能无法转回。同时，当未来可能无法获得能利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业不应确认相应的递延所得税资产。,2020/8/4,33,（3）能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，也能导致以后年度所得税支付额的减少，由此产生的经济利益流入企业，从而形成一项递延所得税资产。但是，确认这类递延所得税资产的前提条件是以后年度必须能够获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应纳税所得额。这与前面可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认标准类似。,2020/8/4,34,（六）计量,1当期所得税负债（资产）的计量 资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产)，应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。,2020/8/4,35,2递延所得税资产（负债）的计量 （1）资产负债表日，对于递延
