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1、1,中小企业年报审计中若干会计和审计问题案例研讨,李晓慧 中央财经大学会计学院 E-Mail :,2,简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。 在审计研究、财政研究财务与会计、财会通讯、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999年）、审计实验室审计实务个案分析（2000年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（2002年）、实用审计英语（2002年）、审计实验室3风险审计的技术和方法
2、（2003年）和审计工作底稿编制个案（2003年）、 审计实验室4其他鉴证业务的风险控制（2004年）。,3,一、企业帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证,案例1 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司的购进和销售业务的会计处理后附的原始凭证大部分是白条和自制的收付凭证。注册会计师向华兴公司提出完善会计凭证的建议，华兴公司的会计人员告诉注册会计师，他们也知道会计处理必须有合法有效的原始凭证支持，但由于他们交易的对方多为个体户，大多数交易都是现金交易且没有相关凭证。他们没有办法索要到合法有效的凭证，只能用白条和自制的收付凭证来支持账务处理。但他们保证这些经济活动都已经真实发生。
3、注册会计师对此追查下去，通过检查相关的出入库单、销售（购进）合同、货运凭证以及向交易对方函证，对这些交易的会计处理予以确认。 当项目经理编制审计报告时，他害怕出具无保留意见的审计报告会有风险，于是，把华兴公司会计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证的事项放在了意见段后面的强调事项段中。,4,讨论与分析 1.对于被审计单位会计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证，注册会计师应当如何处理？ 首先，被审计单位计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证，属于被审计单位缺乏会计规范，该风险应当由被审计单位承担。注册会计师应当明确提请被审计单位予以纠正，并把被审计单位缺乏会计规范及其纠正建议记录在审计工作底稿中。 其次，针对被
4、审计单位计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证这一高风险领域，注册会计师应当设计追加审计程序进行测试，以获取更多的佐证政局才能确认。如果注册会计师实施追加审计程序获取的证据能够证明交易是真实的，注册会计师应当建议被审计单位把其帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证的事实、原因以及修正的措施批露的会计报表附注中，同时提请被审计单位注意纳税调整问题，在被审计单位接受注册会计师的披露建议后，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告；,5,如果注册会计师实施追加审计程序获取的证据证明交易不真实，注册会计师应当建议被审计单位作相应调整，在把审计单位拒绝调整时，注册会计师考虑发表保留或否定意见的审计报告；如果注册会计师审
5、计的追加审计程序无法实施下去，无法获取相关证据证实或排除该风险，注册会计师只能视同审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告。 2.该案例中注册会计师的处理是否适当？ 该案例中，针对被审计单位计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证这一高风险领域，注册会计师没有听信被审计单位的保证，而是实施追加审计程序以获取证据支持审计结论，这种处理比较谨慎。但当注册会计师获取相关证据证实交易是真实时，却把被审计单位应当披露的会计责任（会计帐簿记录缺乏合法有效的原始凭证）披露在审计报告中，这不仅扩大了注册会计师的风险责任，也混淆了会计责任和审计责任，使得报告使用者不知道如何利用审计报告。,6,二、企业会计报表
6、不完善,案例2 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司仅仅编制了资产负债表和利润表，没有报表附注和现金流量表。注册会计师建议华兴公司要按照会计规范补充完善会计报表，但华兴公司要求注册会计师为其编制报表附注和现金流量表。注册会计师为华兴公司代编了报表附注和现金流量表，并把代代编了报表附注和现金流量表的工作底稿与审计工作底稿装订在一起。 讨论与分析 1.编制完善的会计报表的内容及其责任 凡是执行企业会计制度的企业，对外报出完整的会计报表包括：资产负债表、利润表、现金流量表、资产减值准备明细表、股东权益增减变动表、应交增值税明细表、利润分配表、分部报表8种报表以及报表附注。凡
7、是执行小企业会计制度的企业，对外报出完整的会计报表包括：资产负债表和利润表2中报表及其报表附注，现金流量表可选择编制，增值税一般纳税人编制应交增值税明细表，在利润表的补充资料中反映当期分配投资者的利润。编制完善的会计报表属于企业的会计责任。,7,2.当企业提供的会计报表不完善时，注册会计师应当如何处理？ 注册会计师执行年报审计时，是对会计报表整体发表意见的，因此，当企业提供的会计报表不完善时，注册会计师应当建议被审计单位补充提供完善的报表。（1）当企业不能补充提供完善的报表，注册会计师只能对会计信息披露不完善的会计报表发表保留或否定意见的审计报告。或者建议修改审计业务约定书，仅仅对会计报表中某
8、张报表或某一信息执行特殊目的的审计报告。（2）当企业愿意完善报表，但要求注册会计师代为编制，注册会计师应当积极与被审计单位沟通，把代编会计报表的会计咨询服务业务与审计业务区分开来，最好按照注册会计师职业规范单独签约、单独提供服务。,8,3.当会计师事务所同时为企业提供代编会计报表业务和年报审计业务时，应当如何规避风险？ 代编会计报表和报表审计属于不相容的业务，会计师事务所同时为企业提供代编会计报表业务和审计业务，可能会因自我复核而影响独立性。因此，会计师事务所必须采取积极措施消除其对独立性的影响，否则会计师事务所不能同时承接代编会计报表业务和审计业务。 会计师事务所应当通过完善的质量控制体系来
9、消除同时为企业提供代编会计报表业务和审计业务对独立性的影响，如在同一企业的服务小组中，委派不同的注册会计师分别担任代编会计报表业务和年报审计业务的项目经理，要求不同的项目经理各负其责控制各自的风险，并相互协调以提高审计效率；代编会计报表的结果应当得到企业的认同，并签名盖章后注册会计师才有发表意见的对象。同时，代编会计报表的工作底稿不能与审计工作底稿装订在一起，它们属于不同性质的业务，应当分别装订归档。,9,三、企业净资产出现巨额赤字,案例3 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，由于华兴公司连续几年亏损，企业净资产出现巨额赤字，2003年4月份董事会决议，对于出资人今明公司投入的资
10、金超过其注册资本所占份额的部分确认为“其他应付款”部分，转作“资本公积资本溢价”，同时，对于出资人晋美公司要求转让出资的事项，董事会要求出资方按照各自原出资比例对于资不抵债部分予以弥补，弥补后晋美公司才能转让出资。对于这样的董事会决议，应当如何进行相关的会计处理。,10,讨论与分析 1.为什么企业董事会决议会不规范呢？ 缺乏专业意见；独立董事、财务总监形同虚设；缺乏合法、合规的意识。注册会计师对于知悉的董事会不规范的决议，应当建议其纠正，然后视其纠正或不纠正的具体情况对会计报表的影响，考虑出具审计报告。 2.如果企业将投资者投入的资金超过其注册资本所占份额的部分确认为“其他应付款”，为降低资产
11、负债率，经股东会同意，能否将“其他应付款”转作“资本公积资本溢价”？ 一般，根据企业出资者签署的与出资有关的协议或合同，如果出资者共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为所有者权益，则企业确认为“资本公积资本溢价”；如果出资者共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为负债，待一定期间需要偿还给出资者的，则应确认为对某出资者的负债，计入“其他应付款”。对于出资者原已共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为负债，当出资者放弃此债权时，应当根据企业会计制度的规定将债权人放弃的债权在“资本公积其他资本公积”核算。 据此，本案例中董事会对于投资者投入的资金超过其注册资本所占份
12、额的部分确认为“其他应付款”，转作“资本公积资本溢价”的决议不合规，应当纠正。,11,3.企业净资产为负数或资不抵债时，是否需要出资人先弥补亏损后增资？ 企业净资产为负数或资不抵债，属于企业自身经营管理不善造成，企业应当对各出资人说明并承担责任，没有道理要求出资人弥补资不抵债部分，因此，不能强制要求出资人先弥补亏损后增资。但如果各个出资人为了公司的发展，自愿替企业弥补亏损，也只能视同捐赠进行会计处理，并考虑纳税。 4.企业净资产出现巨额赤字时，出资人能够转让股权？ 即便公司净资产出现巨额赤字，只要公司按照公司法、公司章程等规定运作，均可对外转让股权。但对于外商投资企业的股东转让股权，还应当经外
13、经贸主管部门批准。如果股东转让股权但公司的注册资本金额不变时，工商行政管理部门在办理变更登记时，不要求提交验资报告。,12,四、企业应收账款坏账准备计提、坏账损失确认,案例4 注册会计师李浩审计华兴外商投资企业2003年度会计报表时，了解到华兴公司的坏账准备计提仍按照应收账款年末余额的0.5%计提，要求华兴公司按照企业会计制度予以纠正，但华兴公司认为，企业会计制度规定企业可以根据企业具体情况在账龄分析法、余额百分比法、个别认定法中自行确定计提坏账准备的方法，根据华兴公司的情况，他们董事会决议采用应收账款年末余额的0.5%计提坏账准备是符合企业会计制度的规定。 注册会计师李浩认同了华兴公司按照应
14、收账款年末余额的0.5%计提坏账准备的会计估计选择的合法性。但在抽取样本函证应收账款、其他应收账款时，发现以下情况：,13,1.应收账款a公司300万元，账龄已经5年了，注册会计师发出的询证函因地址错误而被退回。注册会计师询问华兴公司，华兴公司相关人员说，该公司早在两年前已经人去楼空，不知去向。 2.其他应收账款b公司200万元属于华兴公司2003年2月打赢官司要求b公司赔偿的款项，但由于不可抗力b公司已经向法院提出申请“中止执行”，华兴公司2003年8月份已经收到法院“中止执行裁定书”。 3.应收账款c公司150万元，c公司已经发布了破产公告，但尚未进行完破产清算。 4.应收账款d公司500
15、万元的函证回函表明没有差异。由于华兴公司缺乏逾期应收账款催收磋商制度，致使许多应收款项已经超过了两年的诉讼时效。目前，华兴公司准备与d公司打官司，于是华兴公司希望注册会计师能够提供出应收账款函证回函，作为其延续债权的依据，以诉至法庭追回欠款。,14,讨论与分析 1.在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法？ 在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当视具体情况而定。如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如，债权单位所处的特定地区等），导致该项应收款如果按照与其他应收款同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，
16、可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。企业应根据所持应收款项的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。 据此，本案例中应收账款a公司300万元、其他应收账款b公司200万元和应收账款c公司150万元应当在证据支持下，个别认定计提坏账准备或确认坏账损失。,15,2.当债务人已经人去楼空，不知去向的应收账款，应当如何计提坏账准备？ 计提坏账准备虽然是会计估计，但没有证据是不能随意估计的。因此，如果企业知道债务人已经人去楼空，不知去向，应当向债务人注册登记地的工商管理部门函证，获取工商管理部门关于债务人“停业证明”后，经过企业内部确认损失的程序，有以下证据支持可以对此计提全额的坏账准备或确认坏账损失： （1）责任部门的情况说明以及原因说明； （2）内部稽查（或审计）部门对此的结案意见； （3）对责任人追究责任及其赔偿的情况说明； （4）董事会或厂长（经理）办公会核准的文件； （5）工商管理部门出具的“停业证明”。 如果企业知道
