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1、第二十二章,会计政策、会计估计变更和差错更正,第一节 会计政策及其变更,一、会计政策概述 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。 基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。 会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律，行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。 企业采用的会计计量基础也属于会计政策。,会计政策具有以下特点：,选择性 强制性 层次性,企业应当对
2、相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。 企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指未作规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定是，从其规定。,企业应当披露的重要会计政策,发出存货成本的计量 长期股权投资的后续计量 投资兴房地产的后续计量 固定资产的初始计量 生物资产的初始计量 无形资产的确认 费货币性资产交换的计量 收入的确认 合同收取与费用的确认 借款费用的处理 合并政策 其他重要会计政策,二、会计政策变更 会计政策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为. 企业采用
3、的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。,满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策： 第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。,以下两项不属于会计政策变更： 1 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 2 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。,三、会计政策变更与会计估计变更的划分 第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础 第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础 第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础 第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资
4、产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。,四、会计政策变更的披露,企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息： 1.会计政策变更的性质、内容和原因。 2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。 3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,五、会计政策变更的会计处理,发生会计政策变更是，有两种会计处理方法，即 追溯调整法 和 未来适用法 。,追溯调整法: 指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,
5、并以此对财务报表相关项目进行调整的方法.,步骤:,第一步,计算会计政策变更的累积影响数; 其中会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额之间的差额。 可以通过以下各步计算获得： 第一，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二，计算两种会计政策下的差异； 第三，计算差异的所得税影响金额； 第四，确定前期重每一期的税后差异； 第五，计算会计政策变更的累积影响数。,第二步,编制相关项目的调整分录; 其中,会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负责表日后调整事项涉及损益调整的事项
6、通过“以前年度损益调整”科目核算。 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额； 第四步，附注说明。 对以前年度算一进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。,例23-1,甲公司20X5年、20X6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20X7年起对其为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈
7、余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表23-1所示。,表23-1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元,1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数,计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数 单位：元,2.编制有关项目的调整分录：,（1）对20X5年有关事项的调整分录： 调整会计政策变更累积影响数： 借： 交易性金融资产公允价值变动 600000 贷： 利润分配未分配利润 450000 递延所得税负责 150000 调整利润分配： 借： 利润分配未分配利润 67500 贷： 盈余公积 67500,（2）
8、对20X6年有关事项的调整分录： 调整交易性金融资产： 借： 交易性金融资产公允价值变动 200000 贷： 利润分配未分配利润 150000 递延所得税负责 50000 调整利润分配： 借： 利润分配未分配利润 22500 贷： 盈余公积 22500,3.财务报表调整和重述,资产负债表项目的调整：,利润表项目的调整：,未来适用法： 指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。,在未来适用法下，无需计算会计政策变更产生的累计影响数，也无需重编以前年度的财务报表。,会计政策变更的会计处理方法的选择,1.国家有规定的,按国
9、家有关规定执行。 2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理 （追溯到克追溯的最早期）。 3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。,第二节 会计估计及其变更,一、会计估计概述 二、会计估计变更 三、会计估计变更的会计处理 四、会计估计变更的披露,一、会计估计概述,会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 特点： 会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。 （坏账、折旧年限、摊销年限、应收帐款等都难以准确确定） 进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。 进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。,企业应当披露重要的会计估计，不具有重要
10、性的会计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。,企业应当披露的重要会计估计 （1）存货可变现净值的确定 （2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定 （3）固定资产的预计使用寿命与净残值;固定资产的折旧方法 （4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法 （5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值 （6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定 （7）合同完工进度的确定 （8）权益工具公允价
11、值的确定 （9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。 债务人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。 （10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定 （11）金融资产公允价值的确定 （12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配 （13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法 （14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定 （15）其他重要会计估计,二、会计估计变更,会计估计变更，是指由于资产
12、和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 会计估计变更的情形： 1、赖以进行估计的基础发生了变化 2、取得了新的信息、积累了更多的经验,会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能更好地反映企业的财务状况和经营成果。 如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错。,三、会计估计变更的会计处理,会计处理的方法：未来适用法 第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。例如，企业原按应收帐款余额的5%提取坏账准备，由于企业无法
13、收回应收帐款的比例已达10%，则企业改按应收帐款余额的10%提取坏账准备。这类会计估计的变更，只影响变更当期，因此应于变更当期确认。 第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。 为了保证不同期间会计报表的可比性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。,丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自2002年1月1日起按直线法计提折旧。2006年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。丙公司适用所得税税率为25%。假定税法允
14、许按变更后的折旧额在税前扣除。,例23-5：,变更前： 第5年相关科目年初余额,变更后：按照新的估计计算 年折旧额=（44000-2000）/（6-4） 3、会计分录 借：管理费用 21000 贷：累计折旧 21000,第三，企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。 如果通过划分基础仍难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。,四、会计估计变更的披露,企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息： （1）会计估计变更的内容和原因 （2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影
15、响金额 （3）会计估计变更的影响数无法确定的，披露这一事实和原因,（P482）例23-6：沿用例23-5，应在财务报表中做如下说明 本公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。本公司于2006年初变更该设备的使用寿命为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。 本年度净利润减少数=（21000-10000）（1-25%） =8250（元）,第三节 前期差错及其更正,一.前期差错概述 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报： （一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息； （二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。,前期差错的情形主要有：,计算以及账户分类错误 应用会计政策错误 疏忽或曲解事实以及产生的影响 在期末对应计项目与递延项目未予调整 漏记已完成的交易 提前确认尚未实现的收入和不确认已实现的收入 资本性支出与收益性支出划分差错,会计估计变更不属于前期差错更正。,二.前期差错更正的会计处理,企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。 前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。,例1,A公司在206年1
