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1、第十一章 国际税法周超2009年,第一节 国际税法概述,一、国际税法的产生 国际税法产生的历史条件： 一是国际经济交往的发展； 二是所得税制度在各国的普遍建立。,二、国际税法的含义与法律特征,国际税法是调整国际税收关系，即国家间税收分配关系，以及国家与跨国纳税人之间税收征纳关系的各种法律规范的总称。 特征： 1 主体的特殊性。国际税法的主体有两个：一是国家，二是跨国纳税人（包括自然人与法人）。2 客体的跨国性。国际税法的客体是纳税人的跨国所得。,三、国际税法的法律渊源,1、国际法渊源：国际税收条约或协定。e.g.1843年法国和比利时缔结的第一个双边税收协定 2、国内法渊源：各国的涉外税法（F
2、oreign-related tax law），尤其是涉外所得税法是国际税法的重要渊源,两大范本,OECD Model Convention U.N. Model Convention,第二节 税收管辖权,一、税收管辖权概述,税收管辖权（Tax jurisdiction)是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。一国政府行使税收管辖权的依据源于国家主权。税收管辖权是国家主权在税收领域的体现，是国家主权的重要内容。,税收管辖权的两个理论原则,1居住国原则(principle of residence state) 也叫居民税收管辖权 根据是纳税人与本国的属人联系即人格附属来确定 属人性连接因素叫税
3、收居所或税收住所 纳税人担负无限纳税义务,2来源国原则(principle of source state)来源国原则也称“领土原则”或“来源地税收管辖权原则”，它是指一国政府针对非居民纳税人就其来源于该国境内的所得征税的原则。依国家主权的“属地原则” 纳税人依来源国原则而承担的纳税义务，因仅限来自来源国境内的所得，故被称为有限纳税义务。,二、居民税收管辖权的确认,（一）纳税人居民身份的判定 自然人： 国籍标准：美国等少数国家 住所标准 居所标准（经常居住但非永久居住） 居留时间标准（e.g. 一年，183天） 实践：住所与居留时间兼采,法人,注册成立地标准：美国、瑞士、荷兰 实际管辖和控制中
4、心所在地标准：英国和很多英联邦国家 总部所在地标准：法国、日本、中国 中国规定,三、来源地税收管辖权,纳税人的征税对象与自己领土的经济联系作为根据，即经济附属 他们成为来源地国的非居民纳税人 纳税义务为有限义务,（一）营业所得（business income),通过生产、采购、销售、服务获得的收益 判定的标准是看东道国境内有无常设机构(permanent establishment)作为从事经营活动的机构场所 常设机构：一个企业在一国境内进行全部或部分经营的固定场所,常设机构特征和确定标准,特征：固定性、长期性、营业性 确定标准： 物的因素：房屋、场地、仓库、机器等 人的因素：通过雇员从事采购
5、、推销、服务、确定合同等活动,常设机构征税原则,实际联系原则：常设机构本身利润、投资、贷款利息、股息等 引力原则：对非居民从事的活动征税视为常设机构所得 独立企业原则：常设机构不是法人，但是要单独核算 收入费用分配原则,（二）劳务所得,独立个人劳务所得（固定基地原则/183天规则） 非独立个人劳务所得（薪金）,（三）投资所得,股息、利息和特许使用费，为消极投资所得 来源地国一般采取预提税征税 常设机构的投资所得不属于这类，应该按照常设机构经营所得征税,（四）财产所得,不动产和动产： 财产所在地标准（一般财产） 财产所有者标准（船舶飞机等租金）,第三节 国际双重征税,一、国际重复征税的概念,两个
6、或以上的国家在同一期间内，对同一纳税人的同一征税客体征收类似的税 不同的原始税收管辖权 同一纳税主体 同一征税对象 同一征税期间 同一或类似的税种,二、国际重叠征税,法律上的双重征税：纳税主体同一 经济上的双重征税：纳税主体不同 两个或两个以上国家对同一笔所得在具有某种经济联系的不同纳税人手中各征一次税的现象。 主要发生在公司与股东之间。 与国际重复征税的区别？,三、国际双重征税产生原因,居民税收管辖权的冲突 来源地税收管辖权的冲突 居民税收管辖权和来源地税收管辖权的冲突,国际双重征税的评价,法律性评价：违反了税收公平原则 在国内是公平的，但是在国际上就不公平了。 是一种对国外投资活动和商业经
7、营活动的歧视,经济性评价： 破坏国际经济活动 微观经济：增加了纳税人额外税收负担，提高投资成本和费用 宏观经济：打击跨国投资者的积极性，减少国际经济联系，不利于国际性专业化分工,四、避免国际重复征税的方法,（一）冲突规范解决冲突的方法 通过冲突规范把某一征税对象的征税权划归一方行使 以一定条件划归对方，即双方共享征税权 通过冲突规范，解决跨国纳税人的双重纳税居民身份问题,（二）免税法,承认来源地国独占征税权 居住国彻底放弃 严格属地原则的国家 主要是避税港 全额免税法 累进免税法,（三）抵免法,国内国外收入汇总按国内税法征税 国外纳税部分从本国应纳税额中扣除 承认来源地税收管辖权的优先地位 不
8、放弃居民税收管辖权,1、抵免限额,来源地税率低于居民地税率，一般可以全额抵免 但是来源地税率高于居民地税率，如果全额抵免，就会造成居民地国补贴来源地国的不合理状态 这样就设定抵免限额,2、抵免法的评价,平衡来源地国和居民国税收利益 维护居住国主权 对内投资者和对外投资者税收平等 缺点是不能彻底消除双重征税 各国税制不同也会带来麻烦,3、抵免法运算1,全额抵免： 居住国应征所得税税额=居民的跨国总所得X居住国所得税税率-允许抵免的已向来源国缴纳的所得税税款,4、限额抵免运算2,抵免限额=跨国总所得按居住国税法计算的应纳税额X（国外应税所得/跨国总所得） 分国限额=国内外全部应税所得按居住国税法计
9、算的应纳税额X（某一外国的应税所得/国内外全部应税所得） 综合限额=国内外全部应税所得按居住国税法计算的应纳税额X（国外全部应税所得/国内外全部应税所得）,例一,甲国A公司国内应纳税所得额为100万元，来自乙国分公司的应纳税所得额为20万元，来自丙国分公司的应纳税所得额也是20万元。甲乙丙三国的所得税税率分别为46%，60%和30%，则该公司在乙国纳税12万元，在丙国纳税6万元。 问采用分国限额抵免还是综合抵免对A公司更有利？,例二,甲国B公司国内应纳税所得额为100万元，来自乙国分公司的应纳税所得额为20万元，来自丙国分公司的应纳税所得额也为20万元，而丁国分公司亏损10万元。甲乙丙丁四国的
10、所得税税率分别为46%，60%，30%和50%。则该公司在乙国纳税12万元，在丙国纳税6万元，在丁国不用纳税。 问采用分国限额抵免还是综合抵免对B公司更有利？,（四）扣除法和减税法,居住国在对跨国纳税人征税时，允许本国居民将国外已纳税款视为一般费用支出从本国应纳税总所得中扣除。 没有抵免法合理 多少也减轻双重征税的后果,四、国际重叠征税的解决办法,（一）股息收入国所采取的措施 1、对来自国外的股息减免所得税 2、准许国内母公司与国外子公司合并报税 3、对外国所征收的公司所得税施行间接抵免,（二）股息付出国所采取的措施,1、双税率制 2、折算制,第四节 国际避税与逃税,一、概念及其异同 国际避税
11、(international tax avoidance)：跨国纳税人利用各国税法规定的差别，以及税法中的漏洞、特例、缺陷，采取公开的、不非法的行为和手段最大限度规避或减轻或避免应承担的纳税义务的行为。,国际逃税(international tax evasion)：跨国纳税人故意违反征税国税法规定，采取隐蔽和非法手段逃避应有的纳税义务，或因疏忽或过失而没有履行法律所规定的要求其承担纳税义务的行为。,避税和逃税的区别,避税：不违反税法，形式合法，规避法律，是滥用税法 逃税：非法，还包括疏忽和过失 合法与否应该根据与当事人有关国家的税法规定而定 性质不同决定处理不同,二、国际逃税的方法,隐报应纳
12、税所得 谎报所得和虚构成本费用等扣除项目 隐瞒事实,二、国际避税的方法,通过纳税主体跨国移动 通过征税对象的跨国移动 跨国联属企业通过转移定价 利用避税港（e.g.巴拿马） 有意弱化股份投资 跨国公司利用公司内部重组、收购、兼并或清理 滥用税收协定,第五节 国际税收协定,一、概述 有关主权国家间通过政府协商谈判而缔结的旨在调整彼此间税收权利义务关系的书面协定。,二、内容,避免和消除国际重复征税 税收无差别待遇 防止国际逃税与避税 税收饶让抵免,Case,德国A公司在某纳税年度来自本国的应税所得为100万美元，来自中国的应税所得为50万美元。假设德国适用20的比例税率，中国一般情况下适用 25的
13、比例税率。但依中国有关吸引外资而实行的减免税优惠，对来自中国的收入适用10的优惠税率。如果德国实行税收饶让抵免制，请问：A公司对于来源 于中国的应税所得需不需要向德国缴纳所得税款？如果需要的话，应该缴纳的税收为多少？为什么？,三、国际税收协定的实施,（一）国际税收协定的效力 （二）利用第三国税约,四、中国对外双边税收协定的实践,（一）基本原则 （1）强调收入来源国税收管辖权优先原则 （2）坚持平等互利、友好协商原则 （3）要求资本输出国提供税收饶让抵免,（二）中国对外双边税收协定的待遇,基本上采用联合国范本结构 （1）对常设机构的限定 （2）对预提税的征税限定 （3）对个人劳务所得的征税限定,
