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1、武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,第5章 复杂情形下合并财务报表编制,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,5.1.1多次交易分步实现企业合并 针对多次交易分步实现的企业合并，我们依然需要区分同一控制下和非同一控制下两种情况进行处理。 1）同一控制下的多次交易分步实现企业合并 （1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。 （2）编制合并财务报表。 2）非同一控制下多次交易分步实现企业合并 （1）个别财务报表中的处理 （2）合并财务报表中的处理,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,5.1.1多次交易分步实现企业合并 例1 20X5
2、年1月1日M公司以银行存款4 000 000元收购N公司30%的股权，20X5年1月1日N公司的简易资产负债表如表5-1，N公司固定资产为管理用固定资产，剩余使用年限为10年，残值忽略不计，按直线法进行折旧。20*5年度N公司实现账面净利润 200 000元，发放现金股利40 000，M、N均按照10%提取盈余公积，所得税率均为25%。,5.1.1多次交易分步实现企业合并 表 5-1 20X5年1月1日 N公司简易资产负债表,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,5.1.1多次交易分步实现企业合并 20X6年
3、1月1日M公司以6 000 000元再购买N公司40%股权，20X6年1月1日N公司资产负债表如表5-2所示，20X6年N公司实现净利润400 000，发放现金股利80 000，存货期末全部售出。,5.1.1多次交易分步实现企业合并 表 5-2 20X6年1月1日N公司简易资产负债表,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,5.1.1多次交易分步实现企业合并 M公司在个别财务报表中应编制分录: 答案见教材P121-P124,5.1.2 购买子公司少数股权 购买子公司少数股权是指取得控制权后继续增持股份的行为。
4、1）个别财务报表。母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本 2）合并财务报表。因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司按购买日（或合并日）公允价值持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 例2 沿用例1的资料，20X7年1月1日M公司继续增持N公司股份，以3 000 000元银行存款购买N公司20%股权，当日N公司简易资产负债表如表5-4所示，公司期初存货全部售出，20X7年N公司实现账面净利润8 000 000元，派发现金股利400 00
5、0，M、N公司均按照10%提取盈余公积，所得税税率为25%。,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,5.1.2 购买子公司少数股权 表 5-4 N公司20X7年1月1日简易资产负债表 M公司个别财务报表财务处理见教材P125-P127,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1.3 出售子公司股权 对于出售子公司股权，我们首先需明确出售子公司股权后是否继续保留对子公司的控制权，在保留控制权和丧失控制权下，分两种情况进行探讨。 1）出售子公司少数股权（未丧失控制权） （1）对于个别财务报表：企业处置对子公司的投资，
6、处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，应当确认为当期投资收益 （2）对于合并财务报表的处理 例3 继续沿用例1和例2的资料，假设20X8年1月1日M公司将其持有N公司股权的1/9出售给N公司的少数股东，取得价款2 000 000元。20X8年1月1日N公司的简易资产负债表如表5-5，20X8年N公司实现净利润6 000 000，未派发现金股利。M、N公司均按照10%提取盈余公积，公司所得税率均为25%。,5.1股权变动下财务报表合并,5.1.3 出售子公司股权 表 5-5 20X8年1月1日N公司简易资产负债表 M公司个别财务报表应编制的分录见教材P128-130,武汉大学经济与管理学院 刘
7、颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1.3 出售子公司股权 2）一次性出售子公司股权导致丧失控制权 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。 （1）对于个别财务报表：对于处置的股权，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。 （2）对于合并财务报表：对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值
8、进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。,5.1股权变动下财务报表合并,5.1.3 出售子公司股权 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 例4 继续沿用例5-1、例5-2、例5-3的资料，假设20X9年1月1日M公司一次性转让持有的N公司股权40%，转让价款为10 000 000元， 20X9年1月1日N公司的简易资产负
9、债表如表5-6， 2009年N公司实现净利润4 000 000，未派发现金股利。M、N公司均按照10%提取盈余公积，公司所得税率均为25%。,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1股权变动下财务报表合并,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,表 5-6 20X9年N公司简易资产负债表 M公司个别财务报表和合并财务报表应编制的会计分录见教材P130-133,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.1.3 出售子公司股权 3）一揽子交易导致控制权丧失时 处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处
10、置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益（资本公积），在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。 例5 继续沿用例5-1、例5-2、例5-3的资料，假设20X9年1月1日M公司与N公司少数股东乙签署股权转让协议：M公司分别于20X9年1月1日和2X10年1月1日将自己持有N公司40%的股权平均分两次转让给少数股东乙，目的是为了在转让N公司控股权的情形下不至于对N公司的股价造成巨幅波动，两次转让价款分别为4 000 000和6 000 000元。 20X9年1月1日N公司的简易资产负债表如表5-7，20X9年N公司实现净利润4 000 000，
11、未派发现金股利。M、N公司均按照10%提取盈余公积，公司所得税率均为25%。,5.1股权变动下财务报表合并,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,表 5-7 20X9年N公司简易资产负债表 M公司个别财务报表和合并财务报表应编制的会计分录见教材P134-141,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.2间接持股和交叉持股下合并财务报表,5.2.1间接持股下合并财务报表编制 间接持股指的是母公司持有某一子公司的股权，同时该子公司又持有另一家子公司的股权份额，具体可分为两种情形： （1）父子孙结构，如图5-1（a） （2）关联附属结构，如图5-1（b） 5-1（a） 5-1（b）,武汉大学经济与管理学院 刘
12、颖斐,1）父子孙结构下合并财务报表 父子孙结构下合并财务报表要特别注意处理顺序的问题，需要从垂直结构中最底层的持股关系开始采用权益法进行调整处理 例6 20X5年1月1日M公司以银行存款800 000取得N公司90%的股权， 同日N公司以银行存款300 000取得Q公司60%的股权。N、Q公司简易资产负债表如表5-8、表5-9，20X5年N公司实现净利润400 000，未分配现金股利，固定资产为管理用固定资产，折旧年限为10年，无净残值，采用直线法计提折旧；20X5年Q公司实现净利润100 000，未分配现金股利，固定资产为管理用固定资产，折旧年限为10年，无净残值，采用直线法计提折旧。三家公
13、司均按照10%提取盈余公积，所得税率统一为25%。,5.2间接持股和交叉持股下合并财务报表 5.2.1间接持股下合并财务报表编制,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,表 5-8 20X5年1月1日N公司简易资产负债表,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,表 5-9 20X5年1月1日Q公司简易资产负债表 个别财务报表中对相关业务的确认见教材P143-145,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,2）关联附属结构下合并财务报表编制 关联附属结构下合并财务报表的处理与父子孙结构下的处理原理类似，也需要从最底层开始针对子公司进行调整抵销分录的处理，与父子孙结构不同的是，针对同时被集团中多家公司持有股份的子公司编制
14、调整抵消分录时，需要针对该子公司进行多项投资收益和长期股权投资的调整和抵消。 例7 续例6，假设20X6年1月1日M公司又以100 000元取得Q公司20%股权，N公司、Q公司20X6年1月1日的简易资产负债表如表5-9、表5-10，20X6年N公司实现净利润600 000，未分配现金股利，固定资产为管理用固定资产，折旧年限为10年，无净残值，采用直线法计提折旧；20X5年Q公司实现净利润200 000，未分配现金股利，固定资产为管理用固定资产，折旧年限为10年，无净残值，采用直线法进行折旧。三家公司均按照10%提取盈余公积，所得税率统一为25%。,5.2间接持股和交叉持股下合并财务报表 5.
15、2.1间接持股下合并财务报表编制,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,表 5-9 20X6年1月1日N公司简易资产负债表,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,表 5-10 20X6年1月1日Q公司简易资产负债表 个别财务报表中对相关业务的确认见教材P146-148,个别财务报表中对相关业务的确认,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,5.2.2交叉持股下合并财务报表编制 交叉持股指的是参与合并财务报表持有存在相互持有股份的情形。通常也存在两种情况： （1）母公司与子公司间相互持股，如图5-2（a） （2）子公司之间相互持股，如图5-2（b） 5-1（a） 5-1（b）,5.2间接持股和交叉持股下合并财务报表
16、,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,1）母子公司间交叉持股下合并财务报表 例8 20X9年1月1日，S公司以银行存款600 000购买T公司80%的股权，同时，T公司以银行存款300 000购买S公司20%的股权，S、T公司的2009年1月1日简易资产负债表如表5-11和表5-12,20X9年S公司实现净利润 500 000，分配现金股利40 000，固定资产为管理用固定资产，折旧年限为10年，净残值忽略不计，采用直线法计提折旧；20X9年T公司实现净利润 100 000，分配现金股利20 000，固定资产为管理用固定资产，折旧年限为10年，净残值忽略不计，采用直线法计提折旧。两公司均按照10%提取盈余公积，公司所得税率为25%。 答案参见教材,5.2间接持股和交叉持股下合并财务报表 5.2.2交叉持股下合并财务报表编制,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,表 5-11 20X9年1月1日S公司简易资产负债表,5.2间接持股和交叉持股下合并财务报表 5.2.2交叉持股下合并财务报表编制,武汉大学经济与管理学院 刘颖斐,表 5-1
