第七章 企业合并课件

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1、高 级 会 计 学,王 南 南京信息工程大学经济管理学院会计系 联系方式：13770638264 wn_,2,课 程 内 容,第一章 企业合并 第二章 合并财务报表 第三章 外币业务 第四章 借款费用 第五章 租赁 第六章 所得税会计 第七章 资产负债表日后事项 第八章 会计政策、会计估计变更和差错更正 第九章 或有事项 第十章 债务重组,第一章 企业合并,高级会计学,王南 经管院会计系 wn_,4,第一节 概述,一、企业合并的含义 （一）国际财务会计准则第3号的界定 “ 将单独的主体和业务集合为一个报告主体”。 （二）我国会计准则第20号的界定 “将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主

2、体的交易或事项”。,概念说明：,5,1.“单独的企业” “单独的企业”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。 2. “合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。,6,例：企业合并定义的理解,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,情况1：A公司取得B公司

3、净资产，B公司注销 情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销 情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,合并形成的报告主体,合并形成的报告主体,从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体,7,3. “交易或事项”企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。 4、企业合并可能形成母子公司关系。 5、企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项业务。 业务 企业内部某项生产经营活动或资产、负债的组合 6、被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。（取

4、决于合并方式）,8,二、企业合并的类型 （一）按合并后主体的法律形式不同 1、控股合并 合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。 A（母公司） 投资 B（子公司）,9,2、吸收合并 合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。 A+B = A 3、新设合并 参与合并的各方在合并后法人

5、资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业的资产和负债。 A+B = C,10,11,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,取得净资产,取得股权,法律意义上的企业合并,12,（二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制（CAS20的分类）,IFRS No.3将此类排除在准则之外,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,13,

6、关键词： 控制 最终控制,定义 控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。 “控制”关系的认定 a. 所有权方式：半数以上表决权资本 （直接、间接、直接和间接） b. 其他方式 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形 潜在表决权,14,关键词： 同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性:合并前（1年）；合并后（1年）,15,同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,16,例1 企业合并前 企业合并

7、后,17,例2 企业合并前 企业合并后,18,例3 企业合并前 企业合并后,19,例4 企业合并前 企业合并后,20,同一控制下企业合并的特点： 1、从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变。 2、合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。 3、发生于关联方之间，交易作价往往不公允 说明： 在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式原则。,21,非同一控制下的企业合并的特点： 1、非关联企业之间进行的合并，是一项公平交易 2、以市价为基础，交易作价相对公平合理,22,

8、两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果 合并日与购买日 参与合并各方的称谓,注意：比较,23,两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。因为，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,24,两类合并的合并对价的形式比较,付出资产 发生或承担负债 发行权益

9、性证券,25,两类合并的法律结果比较,无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果： 合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系 合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系,26,合并日与购买日的比较,实际取得控制权之日 “交易日”与“购买日”有何区别？ 一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致 多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日,27,参与合并各方的称谓比较,合并方与被合并方 同一控制下企业合并 购买方与被购买方 非同一控制下企业合并,28,同一控制下的企业合并,非同

10、一控制下的企业合并,结果1： 不形成母子公司关系,结果2： 形成母子公司关系,长期 股权 投资,企业合并形成的,其他方式取得的,控制,共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响,投资后： 成本法、权益法,合并日： 购买法、权益结合法,（企业合并与长期股权投资的关系）,29,三、企业合并会计处理方法概要 会计处理主要有两个问题： 合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量 合并日（或购买日）合并报表编制,具体内容见第二章,针对第一个问题：,合并方合并日 购买方购买日,如何确认与计量取得的净资产或股权,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,权益结合法和购

11、买法，对以上问题有不同回答,30,不形成母子公司关系的合并 （吸收合并、新设合并）,形成母子公司关系的合并 （控股合并）,借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用,对企业合并的确认与计量账务处理基本框架,借：长期股权投资 取得股权 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用,31,一、会计处理方法（从最终控制方角度确定相应的处理原则） 权益结合法 1、权益结合法的思路 假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，参与合并企业的股东联合控制他们的全部净资产和经

12、营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。,第二节 同一控制下的企业合并,32,2、权益结合法的特点 将合并视为股权联合行为，不是购买行为，不涉及资产交易。 不存在购买价格，被合并方的资产、负债按照原账面价值计价，不按公允价值进行调整。 合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价值的份额确定。 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目，不形成商誉。（不影响合并当期利润表）,33,不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益都要全部包括在合并后的企业中，视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续

13、下来的。因此，在所有者权益内部，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益中。 企业合并时发生的所有相关费用，不论其是直接的还是间接的，均应确认为当期费用。,34,二、合并日的会计处理 （一）同一控制下控股合并 1、长期股权投资的成本确定 按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本 2、合并对价按账面价值计量 3、合并方取得的长期股权投资与支付的合并对价之间的差异调整资本公积和留存收益。 长期股权投资初始投资成本大于合并对价，调增资本公积；反之，先冲资本公积，资本公积余额不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润。,35,以支付现金、

14、非现金资产、发生或承担债务为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，成本与合并对价的差额调整资本公积和留存收益。,例 甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企业60%的股份。转让非现金资产的账面价值为400万元，公允价值为500万元。乙企业所有者权益的账面价值为800万元，公允价值为900万元。 借：长期股权投资 480 贷：有关资产 400 资本公积 80,36,合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。 例 甲企业发行600万股普通股（每股面值1

15、元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 7800000 贷：股本 6000000 资本公积 1800000,37,（二）同一控制下吸收合并和新设合并 1、合并方取得的资产和负债（净资产）应按其在被合并方的原账面价值入账。 2、合并对价按账面价值计量 3、所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积和留存收益。,38,例 A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 合计 7400万 合计 2000万,39,A公司： 借：有关资产 4200 贷：有关负债 2200 股本 600 资本公积 1400 同时将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益 借：资本公积 1200 贷：盈余公积 400 利润分配未分配利润 800,40,（三）合并过程中的相关费用 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（“管理费用”） ，包括与企业合并直接相关的