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1、第八章 合并财务报表,CAS33合并财务报表,2,本章主要内容,概述 合并财务报表的内容及其编制 内部会计事项与抵消分录 投资性内部会计事项的抵消 往来性内部会计事项的抵消 交易性内部会计事项的抵消 合并财务报表的编制,3,学习目标,了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别； 掌握合并财务报表的编制程序和合并范围； 掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并控制权取得日后合并报表编制的差异； 熟悉合并工作底稿的编制； 掌握集团内部交易事项的抵消。,5,2、合并财务报表的特点 （1）与个别财务报表相比 个别财务报表 合并财务报表 反映的对象 单个独立企业法人 若干法人组成 编制的单位 各成员
2、企业 对其他企业拥有控制权 的控股公司或母公司 编制的基础 会计核算方法体系 以个别会计报表为基础 编制的方法 固有的方法和程序 编制抵消分录及 合并工作底稿 编制的用途 为单个企业的 为企业集团的 会计信息使用者 会计信息使用者 提供信息 提供信息,第一节 概述,6,相同之处： 编制会计报表的种类相同。 编制会计报表的格式相同。 编制会计报表的作用相同。 公开披露的程度相同。 （2）与汇总财务报表相比 汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业 报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。,第一节 概述,7,合并财务报表 汇总财务报表 编制目的 满足企业集团的 满足宏观经济管理的需要，
3、所有者、债权人 反映整个行业、部门或行政 等需要，反映 区划的财务经营情况。 整个集团的财务 经营情况。 编制范围 以股权投资活动所 以企业的财务隶属 形成的控制关系为依据 关系为依据 编制方法 抵消内部会计事项 简单加总,第一节 概述,8,二、合并财务报表的构成 （1）合并资产负债表：是以母公司本身资产负债表和属于合并 范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司 所形成的企业集团某一特定日期财务状况的财务报表。 （2）合并利润表：是以母公司本身利润表和属于合并范围内的 子公司利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业 集团在一定期间内经营成果的财务报表。 （3）合并所有者权
4、益变动表：是以母公司所有者权益变动表和 属于合并范围内的子公司所有者权益变动表为基础编制的，反 映母公司和子公司所形成的企业集团，在一定期间内所有者权 益各组成部分当期增减变动情况的财务报表。 （4）合并现金流量表：是综合反映母公司和子公司所形成的企 业集团在一定期间内现金及现金等价物流入流出情况的财务报表。,第一节 概述,9,（5）合并财务报表附注 除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当 对以下事项进行说明： 子公司的清单 母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。 母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制的原因。 在子公
5、司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。,第一节 概述,10,在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。 本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为子公司的原因。 子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。 作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业务活动等。,第一节 概述,11,三、合并财务报表的合并理论 合并理论：指认识合并财务报表的观点或角度，即如何看待由 母、子公司组成的企业集团及其内部联系。 1、所有权理论（业主权理论） 是权益理论中的业主权观念在合并财务报表中的具体应用。 业主权观念
6、认为，会计主体与其终极所有者是一个完整的整体， 确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标。 所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系， 编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的 资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而 不是为了满足子公司少数股东的信息需求。,第一节 概述,12,母公司编制合并财务报表时应采用比例合并法， 即对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有 股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的 收入、费用和利润，也只按母公司所持有股权的 份额计入合并利润表。 强调的是对母公司按比例拥有的部分而不是实际 控制的全部进行合并，这其实违背
7、了控制的实质， 忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。 适合处理共同控制企业的合并问题。,第一节 概述,13,2、实体理论 是一种站在由母、子公司组成的统一经济主体的角度来看待母、 子公司间控股关系的合并理论，它源自权益理论中的主体观念。 主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。 实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系， 而不是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了 反映合并主体所控制的资源，合并财务报表不是专为控股股东 使用，而应满足所有股东的信息需求。 母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法，即不论是否为 全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都
8、应合并到 合并财务报表中。只不过对非全资子公司而言，其净资产（即 所有者权益）要区分为控股权益与少数股权，净利润中亦包括 了少数股东所持有的份额。,第一节 概述,14,强调的是母公司对企业集团整个会计主体的控制。该理论认为， 少数股东同控股股东一样，都是企业集团这一会计主体的股东， 共同享有企业集团的净利润，因此合并财务报表应该反映所有股 东的情况。 但实体理论在寻求少数股东和控股股东的平等权利过程中，实际 上既存在理论上的缺陷，又不具有现实价值。 在理论上，子公司的整体价值等于母公司付出的代价除以母公司 所拥有的股权比例，合并商誉则是子公司的整体价值与子公司可 辨认净资产的公允价值之间的差额
9、，属于全体股东。这种假定少 数股东和控股股东一样会支付同样的价格来获得股权的做法，与 实际不符。 在实务上，由于少数股东仅仅拥有子公司的少数股权，对于公司 没有控制权更谈不上对企业集团的控制权，因此往往只是被动 地获得相应利益，他们一般并不关心企业集团的合并财务报表， 将其编报在内亦无多大实际意义。,第一节 概述,15,3、母公司理论 是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关 系的合并理论，它并没有独立、一致的理论基础，而是所有 权理论和实体理论的折中。 在合并财务报表目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理 论的看法，认为合并财务报表是为母公司股东提供信息的， 否定了实体理论的广泛
10、的服务对象（控股股东和少数股东）； 在合并财务报表范围和方法的选择上，母公司理论采取了和 实体理论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点 对子公司的资产、负债、收入和费用予以全面合并。,第一节 概述,16,母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法，即 对全资子公司采用完全合并法，对非全资子公司采用更稳 健的方式处理少数股东的权益和利润。在合并资产负债表 中，将少数股东权益视为负债；在合并利润表中，将少数 股东所占有的利润份额视为费用。 强调的是母公司股东的利益。该理论不将子公司当做独立 的经济主体看待，而是将其视为母公司的附属机构。实际 上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范
11、围，将 母公司个别财务报表上总括反映的对子公司的投资情况进 行细化。,第一节 概述,17,主要问题是，按照这一折中理论，合并财务报表中相关项 目的属性会变得不伦不类，使报表使用者产生困惑。 首先，对子公司的资产和负债会出现双重定价，即对子公 司资产、负债中属于母公司的部分，认为被母公司购买， 按子公司购买日价格计价；而对子公司资产、负债中少数 股东的部分，认为属于子公司少数股东所有，按子公司账 面价值计价。这样一来，相当于对一项资产部分按市场价 值、部分按账面价值计价，结果将变得无法解释。 其次，合并财务报表的负债、权益总额将无从计算。将本 不属于负债、不需到期偿还的少数股东权益视同负债，列
12、示于负债和股东权益之间，将造成一系列的混乱，例如资 产负债率、股东权益报酬率等比率的计算将无法妥善解决。,第一节 概述,18,我国2006年2月颁布的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。 对于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，采用完全合并法； 对于非同一控制下的控股合并，除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公司的份额外，其他项目均遵循实体理论，采用完全合并法。,第一节 概述,19,第一节 概述,四、合并财务报表的合并范围 合并范围：指纳入合并财务报表编制的子公司的范围。 根据我国现行规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基 础加以确定。 1、控制
13、的定义 控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并 能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 特征： （1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。 （2）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和 经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。 （3）控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通 过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。,20,第一节 概述,（4）控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利 益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失 等。 2、母公司与子公司 母公司：指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。 母公司要求同时具备
14、两个条件： （1）必须有一个或一个以上的子公司，能够决定另一个 企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营 活动中获取利益的权力。 （2）可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、 有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主 体的其他组织，如基金等。,21,子公司：指被母公司控制的企业。 子公司要求同时具备两个条件： （1）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。 （2）可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。,第一节 概述,22,3、控
15、制标准的具体运用 （1） 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 表决权：指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应当由股东大会（或股东会）行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。 表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。,第一节 概述,23,直接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70% B 间接拥有被投资单
16、位半数以上表决权 A 70% B 60% C 直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权 A 70% B 20% 40% C,第一节 概述,24,（2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财 务报表的合并范围的情况 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资 单位半数以上表决权。 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经 营政策。 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 注意：在判断合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应 当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数 或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控 制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并 财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制 被投资单位的除外。,第一节 概述,25,（3）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
