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1、第三章 债务重组,【知识点1】债务重组的含义 1.债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 2.特征：债务人发生财务困难是债务重组的前提；债权人作出让步是债务重组的实质。 【提示】债务人借新债还旧债、债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本等，不属于债务重组。只有债务人以低于债务账面价值偿还才属于债务重组，只延期但不减免债务也不属于债务重组。,【知识点2】以现金清偿债务 1债务人：将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额作为重组利得计入营业外收入。 借：应付账款 贷：银行存款 营业外收入债务重组利得 2债权人：将重组债权
2、的账面余额与收到现金之间的差额先冲减减值准备以后分析： （1）借方差额确认为债务重组损失计入营业外支出； （2）贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期资产减值损失。,会计分录： 借：银行存款 坏账准备 营业外支出债务重组损失（借差） 贷：应收账款 资产减值损失（贷差）,【知识点3】以非现金资产清偿债务 1.债务人 （1）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额作为资产转让损益，计入当期损益（主营业务收入和主营业务成本、营业外收入或支出、投资收益等）； （2）转让非现金资产过程中发生的相关税费（如营业税、固定资产清理费用、评估费等）属于转让资产损益一部分。 即: 资产处置损益=非现金资产公
3、允价值-账面价值+相关税费（不含销项税）,（3）债务人以长期股权投资、交易性金融资产和可供出售金融资产等金融资产抵偿债务，应该考虑公允价值变动损益、资本公积结转的问题。 （4）应将转让的非现金资产的公允价值(加增值税)重组债务账面价值的差额计入当期损益（营业外收入债务重组利得）；,小结：,（5）会计分录(原则：先做正常销售处理，然后替换账户） 非现金资产为存货的，应当视同销售处理，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。 借：应付账款 （账面余额） 贷：主营业务收入（存货公允价值） 应交税费应交增值税（销项税额） 营业外收入债务重组利得 借：主营业务成本（账面价值） 存货跌
4、价准备 贷：库存商品（账面余额）,非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值及支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。 借：应付账款（账面余额） 无形资产减值准备（已提的减值准备） 累计摊销 营业外支出处置非流动资产损失 贷：固定资产清理 无形资产等（账面余额） 应交税费应交营业税等 营业外收入债务重组利得 营业外收入处置非流动资产利得,非现金资产为股票、债券等金融资产，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。 借：应付账款（账面余额） 投资收益（或贷记） （账面价值和公允价值差额） 公允价值变动损益或资本公积 贷：交易性金融资产 (账面价值） 可供出售金融资产 长
5、期股权投资等 营业外收入-债务重组利得,2.债权人 （1）收到的非现金资产应按其公允价值计量，债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等相关费用，应计入相关受让资产的价值（交易性资产除外）。 （2）将重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值（加增值税）之间的差额在冲减减值准备以后作出分析： 如果为借方差额确认为债务重组损失计入营业外支出； 如果为贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期资产减值损失。,会计分录： 借：资产（公允价值+相关税费） 应交税费应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额） 坏账准备 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额） 银行存款（支付的相关税费） ,【例1】甲公司向
6、乙公司购买了一批货物，价款45万元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于209年11月5日前支付该价款，但至209年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为36万元，实际成本为31.5万元，适用的增值税率为17%，乙公司于209年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了1万元坏账准备。,【答案】（1）甲公司（债务人）的账务处理 债务重组利得：45（363617%）2.88（万元） 借：应付账款-乙公司 45 贷：主营业务收入 36 应交税费-
7、应交增值税（销项税额）6.12 营业外收入-债务重组利得 2.88 借：主营业务成本 31.5 贷：库存商品 31.5 【注】先把存货作为正常销售处理，然后换账户，差额计入营业外收入-债务重组收益。,（2）乙公司（债权人）的账务处理 债务重组损失4536117%-11.88（万元） 借：库存商品 36 应交税费-应交增值税（进项税额） 6.12 坏账准备 1 营业外支出债务重组损失 1.88 贷：应收账款-甲公司 45,【例2】209年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款110万元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于209年7月5日前支付价款，但至209年9月30日甲公
8、司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为120万元，累计折旧为33万元，未计提固定资产减值准备，公允价值为85万元。抵债设备已于209年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。,（1）甲公司（债务人）的账务处理 债务重组利得：110（858517%）10.55（万元） 固定资产清理损益：85（12033）2（万元） 将固定资产净值转入固定资产清理 借：固定资产清理-设备87 累计折旧 33 贷：固定资产-设备 120 结转债务重组利得 借：应付账款-乙公司 贷：固定资产清理-设备 应交税费-
9、应交增值税（销项税额） 营业外收入-债务重组利得,最后，结转转让固定资产净损失 借：营业外支出处置非流动资产损失2 贷：固定资产清理-设备 2 以上两笔分录合并： 借：应付账款乙公司 营业外支出处置非流动资产损失 贷：固定资产清理设备 应交税费应交增值税（销项税额） 营业外收入债务重组利得 【注】先做固定资产的出售分录（差额计入营业外收支），再以所得资金（含增值税）偿还债务，差额计入“营业外收入-债务重组收益”科目。,（2）乙公司的账务处理 债务重组损失：110（858517%）10.55（万元） 借：固定资产-设备 85 应交税费-应交增值税（进项税额）14.45 营业外支出-债务重组损失1
10、0.55 贷：应收账款-甲公司 110,【例3】乙公司于209年7月1日销售给甲公司一批产品，价款50万元，按购销合同约定，甲公司应于209年10月1日前支付价款。至209年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值44万元，公允价值变动计入资本公积的金额为0，债务重组日公允价值为45万元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备2.5万元。用于抵债的股票已于209年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。,
11、（1）甲公司（债务人）的账务处理 转让股票收益：45441（万元） 计算债务重组利得：50455（万元） 借：应付账款乙公司50 贷：可供出售金融资产成本 44 投资收益 1 营业外收入债务重组利得 5 【提示】先按照公允价值出售股票（差额计入投资收益），再以所得款项偿还债务（差额计入营业外收入） 。,（2）乙公司（债权人）的账务处理 计算债务重组损失：50452.52.5（万元） 借：可供出售金融资产45 坏账准备 2.5 营业外支出-债务重组损失 2.5 贷：应收账款-甲公司 50,【知识点4】债务转为资本 1债务人应将债权人放弃债权而享有的股份面值总额作为股本，股份的公允价值总额与股本之
12、间的差额，计入“资本公积股本溢价”；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。 会计处理： 借：应付账款（账面价值） 贷：股本（面值） 资本公积资本溢价（股本溢价） 营业外收入重组利得,【注】先做发行股票处理（差额计入 “资本公积资本溢价或股本溢价”），然后用所得款项抵偿债务（差额计入营业外收入）。 与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用借记“资本公积股本溢价” 等科目，贷记“银行存款”等科目。,2、债权人： （1）将享有股份公允价值确认为对债务人的投资； （2）重组债权账面余额与股份公允价值之间的差额先冲减已提减值准备再作
13、分析： 如果借方差额计入营业外支出（债务重组损失）； 如果贷方差额要转回并抵减当期资产减值损失； （3）转为投资时相关税费根据确认的投资性质，分别按照长期股权投资和各类金融资产的相关规定处理。即除了交易性金融资产计入当期损益，其他金融资产都应该计入成本。,【例4】209年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10000元，转股后甲公司注册资本为500万元，抵债
14、股权占甲公司注册资本的2%。债务重组日，抵债股权的公允价值为152000元。209年11月1日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。,【答案】 （1）甲公司（债务人）的账务处理 计入资本公积的金额：15200050000002%52000（元） 计算债务重组利得：20000015200048000（元） 借：应付账款-乙公司200000 贷：实收资本-乙公司 100000 资本公积-资本溢价 52000 营业外收入-债务重组利得 48000 【提示】先做按照公允价值发行股票的会计分录（差额计入资本公积），再以所得资金抵偿债务（差额计入营业外收入）。,提示,（2）乙公司（债权人）的财务处理
15、 债务重组损失：2000001520001000038000（元） 借：长期股权投资甲公司 152000 坏账准备 10000 营业外支出债务重组损失 38000 贷：应收账款甲公司 200000,【知识点5】不附或有条件的债务重组 1.债务人 （1）计算修改其他债务条件后债务的公允价值（即为本金，不考虑利息）作为重组后债务的入账价值。 （2）重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额（豁免数）确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。 【注】未来期间应付的利息对计算债务重组利得没有影响。 会计处理： 借：应付账款 （重组债务的账面余额） 贷：应付账款债务重组 （公允
16、价值） 营业外收入债务重组利得 （差额） 【注】 “注销旧债，记录新债” 差额计入营业外收入。,2.债权人 （1）计算修改其他债务条件后的债权的公允价值并作为重组后债权的入账价值 （2）重组后债权的入账价值小于重组债权的账面余额的差额应当将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 会计处理: 借：应收账款债务重组 （公允价值） 坏账准备 （已计提的坏账准备） 营业外支出债务重组损失 （借方差额） 贷：应收账款 （重组债权的账面余额） 资产减值损失（贷方差额） ,【例5】甲公司207年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于207年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于208年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所
