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1、1,管理会计 (中国人民大学出版社2008版),第二章 成本性态分析 与变动成本法,冯巧根 南京大学商学院,成本性态分析与变动成本法,2,第一节 成本的分类,一、成本的一般分类 1、成本按经济用途分类 2、成本按与受益对象的密切关系分类 3、成本按发生时间分类 4、成本按与决策的相关性分类 5、成本按其可控性分类,成本性态分析与变动成本法,3,(一)生产成本 也称生产成本，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出。也就是我国企 业会计准则第四十八条中所称的“生产经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途分 为 直接人工、直接材料和其他制造费用三类。,1、成本按经济用途分类,成本性态分析与变
2、动成本法,4,生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者 的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本 总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接 化”。,成本性态分析与变动成本法,5,(二)非生产成本 也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与 特定产品之间的关系。,成本性态分析与变动成本法,6,成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。
3、（一 ）固定成本 是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。,二、成本按性态的分类,成本性态分析与变动成本法,7,固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。,成本性态分析与变动成本法,8,总额,单位产品,成本性态分析与变动成本法,9,固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。 酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训
4、费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。,成本性态分析与变动成本法,10,约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成 本。例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。 约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。正由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本”，又由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将
5、维持不变，因而也被称为“能量成本”。,成本性态分析与变动成本法,11,固定成本的相关范围。前面在给固定成本下定义时曾冠以“在一定期间和一定业务量范 围内”这样一个定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或 者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。,成本性态分析与变动成本法,12,正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固 定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。,成本性态分析与变动成本法,13,（二）变动成本 是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变
6、动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。,成本性态分析与变动成本法,14,总额,单位产品,成本性态分析与变动成本法,15,变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。 酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的 工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。 约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表 现为企业所
7、生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。,成本性态分析与变动成本法,16,需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额与业务量的关系描述为绝对 线性关系的事例。但是这并不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它们之间存在这种线性关 系，并以此进行成本性态分析。而且，如果我们能够合理地确定上述相关范围，那么将变动 成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策 行为提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用面也就广了。,成本性态分析与变动成本法,17,第二节 混合成本及其分解 一、混合成本的种类 顾名思义是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种
8、不同性质的成本。混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类： 1、半变动成本 2、半固定成本 3、延伸变动成本,成本性态分析与变动成本法,18,固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性 态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本 和变动成本两部分。,二、混合成本的分解,成本性态分析与变动成本法,19,一、历史成本法 历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成 本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。 历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。,
9、成本性态分析与变动成本法,20,二、账户分析法 账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之 间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。,成本性态分析与变动成本法,21,三、工程分析法 是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并 在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。 基本步骤：(1)确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过 程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测 定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。,
10、成本性态分析与变动成本法,22,一、变动成本法概述 变动成本法是相对与完全成本法而言的。所谓完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。其特点是：,第三节 变动成本法,成本性态分析与变动成本法,23,（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。,成本性态分析与变动成本法,24,（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是
11、与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。,成本性态分析与变动成本法,25,（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。,成本性态分析与变动成本法,26,二、变动成本法与完全成本法的区别,所谓变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、
12、 直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。其特点是：,成本性态分析与变动成本法,27,（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。,成本性态分析与变动成本法,28,（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中
13、获得补偿，与特定产品的销售行为无关。,成本性态分析与变动成本法,29,（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。,成本性态分析与变动成本法,30,1、成本分类标准不同 2、产品成本的构成内容不同 完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用) 和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本
14、作为期间成本，全额计入当期损益。,成本性态分析与变动成本法,31,变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再 将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。,成本性态分析与变动成本法,32,直接材料 直接人工 制造费用 变动性制造费用 固定性制造费用 管理费用 销售费用,产品 成本,期间 成本,完 全 成 本 法,产品 成本,期间 成本,变 动 成 本 法,成本性态分析与变动成本法,33,由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为 低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。
15、 产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。,成本性态分析与变动成本法,34,3、存货成本的构成内容不同 由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本 构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。 显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。,成本性态分析与变动成本法
16、,35,4、计算损益的公式不同 如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。,成本性态分析与变动成本法,36,固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。,成本性态分析与变动成本法,37,三、两种成本法下营业利润差额的变化规律 为了较全面地说明变动成本法与完全成本法 对损益计算的影响，再举以下两种情况进行分析。 1、连续各期产量相同而销量不
