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1、 编号：_本资料为word版本，可以直接编辑和打印，感谢您的下载冤税：合同的错,还是会计的错 甲 方：_乙 方：_日 期：_说明：本合同资料适用于约定双方经过谈判、协商而共同承认、共同遵守的责任与义务，同时阐述确定的时间内达成约定的承诺结果。文档可直接下载或修改，使用时请详细阅读内容。【高金平】冤税：合同的错，还是会计的错？冤税：合同的错，还是会计的错？ 2015-08-27高金平 高金平税频道 高金平税频道 高金平税频道功能介绍国家税务干部学院教授，兼任上海交大税务研究所所长，北大、清华、长 江、上高金等知名商学院 EMB/W程教授，中国社科院研究生院硕导。开通税务频道， 关注最新政策、探讨
2、财经热点、研究税务案例、分享财经智慧。会计处理藏玄机原始凭证现端倪【基本案情】某房地产开发有限公司(以下简称A公司)成立于2010年，企业所得税由地税部门主管并实行查账征收方式。 2014年9 月，市地税稽查局对 A公司实施税务检查，并下达税务处理决定书及税务行 政处罚事项告知书，A公司对税务处理决定存在争议的事项如下：1. A公司的开发项目“国际家园”分三期开发，一期工程于2013年4月12日领取商品房预售许可证。检查发现，A公司于2012年12月20日与建筑商签订了 “以房抵债协议”，协议约定：(1) 一期项目总建筑面积 5万平米，其中1万平米(具体房号、面积、单价略)以 均价12000元
3、/平米抵偿应付建筑商工程款；(2) 该1万平米，如果建筑商找到实际购房人，由A公司与实际购房人签订商品房销售合同，购房款全额用于偿还建筑商工程款，实际售价超过12000元/平米的部分，作为开发商延期支付工程款项的利息，归建筑商所有；(3) 截止到该1万平米商品房可办理房产证过户之日，尚未销售的房产由 A公司与 建筑商以12000元/平米的售价签订商品房销售合同，将房产过户给建筑商；(4) 截至2012年12月20日，A公司账面欠该建筑商工程款 15000万元，除上述 “以房抵债” 12000万元外，剩余3000万元于本协议签订之日起一周内付清。后期发生的工程款项仍按照原工程承包合同约定的工程进
4、度及支付时间履行付款义务及 承担违约责任。A公司于2012年12月31日根据上述协议及付款凭证，作分录：借：应付账款一建筑商 15000万元贷：预收账款一建筑商 12000万元银行存款3000万元A公司与建筑商找到的实际购房人签订商品房买卖合同时，根据收取价款借记“银 行存款”，贷记“预收账款”科目，A公司将售房款归还建筑商时，借记“预收账款-建筑商”，贷记“银行存款”。截至检查日，“预收账款-建筑商”科目贷方余额9000万元。A公司与购房人签订的预收账款均已申报缴纳营业税及附加、土地增 值税，并按主管税务机关规定的计税毛利率计算应纳税所得额，办理企业所得税预 缴及汇缴手续。对“预收账款 -建
5、筑商”贷方余额 9000万元未作纳税申报处理。对此，A公司认为：只要建筑商能够找到购房人， A公司将用售房款归还建筑商，故 不应对此征税，“预收账款-建筑商”贷方余额应于A公司与建筑商签订了商品房销 售合同时才需缴纳相关税费。税务机关认为：根据营业税问题解答（一）（国税函1995156号）第九条规定，以房屋抵偿债务，应视同销售不动产征收营业税；同时根据营业税暂行条例实施 细则第二十五条、关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税 199548 号）第十四条、房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第八、第九条等文件规定，房地产企业营业税、土地增值税、企业所得税纳税义务 发生
6、时间为取得预收账款的当天。同时根据营业税暂行条例实施细则第十四条、关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）等文件规定，纳税人的营业额计算缴纳营业税、土地增值税、企业所得税后因发生退款减除营业 额的，应当退还已缴纳的相关税费。据此，要求 A公司对“预收账款-建筑商”贷方 余额9000万元补交营业税及附加、土地增值税、企业所得税1021.50万元，同时根据税收征收管理法第三十二条规定，从税款滞纳之日起加收滞纳金。2. A公司在2013年4月12日领取商品房预售许可证之前，已与 43位个人签订 了房屋认购书，并收取购房诚意金1500万元，A公司给43位个人分别出具了收款收据。协
7、议中明确了具体房号、 面积、单价，协议同时约定，待A公司领取商 品房预售许可证之后15日内书面通知个人与 A公司签订商品房销售合同，个人在收到A公司书面通知之日起满 30个工作日若不与 A公司签约，A公司有权将其选定 的房屋销售给第三方，购房诚意金无息退还给个人。A公司有关账务处理为：收到购房诚意金时，借记“银行存款”，贷记“预收账款-诚意金”；签订商品房销售合同时，借记“预收账款-诚意金”，贷记“预收账款-购房款”；退还购房诚意金时， 借记“预收账款-诚意金”，贷记“银行存款”。截至税务机关检查日，“预收账款-诚意金”科目贷方余额 800万元，未申报缴纳营业税及附加、土地增值税、企业所得税，
8、A公司不缴纳税费的理由与“预收账款 -建筑商”相同。税务人员认为：应对“预收账款 -诚意金”增加额征税，“预收账款 -诚意金”减少 额办理退税，要求对“预收账款 -诚意金”贷方余额 800万元补交各项税费 90.8万 元，并从税款滞纳之日起加收滞纳金。3. “国际家园” 一期开发产品5万平米中，3万平米为毛坯房，2万平米为精装修房， 精装修房平均售价 16000元/平米，装修成本平均 1500元/平米。2013年9月，公 司因急于还贷，采取“买房送装修”促销活动，对剩余尚未销售的20套精装修房，每平米降价1500元，商品房销售合同中明确：“房价 14500元/平米，装修无偿赠 送”。对赠送装修
9、成本的会计处理为：借：营业外支出-捐赠312万元贷：开发成本-建筑安程费-精装修工程费312万元企业财务人员认为：捐赠支出计入营业外支出是会计准则的要求，但上述捐赠与生 产经营有关，应当允许在税前扣除。税务人员认为：企业的解释“合理不合法”，上述捐赠行为属于非公益性捐赠，根 据企业所得税法第十条规定，非公益性捐赠不得在税前扣除。【案例解析】A公司对经济业务的定性与税务机关存在争议。业务一的争议焦点在 于A公司与建筑商签订了 “以房抵债协议”是否理解为已取得预收账款；业务二的 争议焦点是“诚意金”是否属于预收账款。业务三的争议焦点在于“买房送装修” 是否属于税法规定的“捐赠支出”。分析如下：1.
10、企业的账务处理必须以经济交易为前提，资产、负债等会计要素的确认，必须满足企业会计准则-基本准则规定的条件。所谓“以房抵债”其实是“以房款抵债”，即以1万平米的商品房销售款抵偿工程款。根据基本准则对负债的定义，“负债是指企业过去的交易或者事项形 成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”A公司只有与建筑商签订商品房销售合同时才能确认预收账款。本案例，A公司没有与建筑商签订商品房销售合同，不符合负债的定义， A公司直接根据“以房抵债协议”确认预收账款属于会计 差错，应当进行调整账务，故不涉及预收款应纳税费问题。2. 营业税纳税义务以应税行为发生为前提，营业税暂行条例实施细则第二十五 条规定的“
11、以预收款方式销售不动产，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天” 纳税时间以纳税义务为前提，销售不动产行为是纳税义务的前提，而销售不动产行 为必须以买卖双方达成的契约为证据。诚意金与法律意义的预收定金不同。定金是 合同当事人为确保合同的履行而自愿约定的一种担保形式。我国担保法规定： 定金应以书面形式约定，不得超过主合同标准额的20%当事人一旦以书面形式对 定金作了约定并实际支付了定金，即产生相应的法律后果。另一方面，定金作为合 同履行的一种担保，担保法中规定：担保合同（即定金条款）是主合同的从合同, 若主合同无效，定金条款无效 （另有约定的，按约定）。换言之，若合同无效，定金 条款亦无效，收受定
12、金的一方应返还定金。签订正式的房屋预售契约之前，买卖双 方签订的有关认购书（或称意向书）并不是房屋买卖契约，不具备房屋预售契约的法 律效力。房地产开发企业与潜在客户签订的房屋认购书，只是说明有该个人具有购 买房屋的意愿，其“想买房”但还“没买房”。开发公司收取的诚意金应记入“其 他应付款”科目，当该个人决定买房，且房地产开发公司已具备商品房预售条件， 领取了商品房预售许可证之后，双方通过“商品房销售合同”达成契约，并根 据认购书中的约定将“诚意金”转为房款，这才满足预售房款纳税义务发生时间的 条件，开发公司应将“其他应付款 -诚意金”转入“预收账款”。3. 企业所得税法第十条规定的“捐赠”是指
13、“无偿赠送”，“买房送装修”中 的“赠送”行为是以“买房”为前提，并非无偿赠送。所谓“买房送装修”，实质 就是“卖精装修房”，企业应当按照向业主收取的全部价款确认收入，装修支出计 入开发成本处理，允许在税前扣除。【案例点评】1. 企业签订合同时必须将相关法律主体的权利、义务描述清楚，做到形式与实质的 统一。本案例，如果把“房屋认购书”改为“预约登记协议”，把“诚意金”改为“预约登记费”，就很容易理解。财务人员记账时，必须以确凿的证据作为原始凭 证，从会计科目和记账时间两个方面确保会计处理的正确性。2. 对税务违法案例的查处，必须做到“事实清楚、依据充分”。事实清楚是税法适 用的基础和前提，只有定性准确，才能确定纳税义务和法律责任，而定性准则必须 以确凿的证据为基础。账簿、凭证是生产经营情况的载体，实务中，会计差错在所 难免，税务人员审核的书面证据应当是原始凭证而不是会计分录，更不能以会计分 录反推企业的经济业务，否则就会错误地适用税收政策。3. 本案例具有一定的代表性，纳税人和税务机关都要吸取教训。根据“谁主张，谁 举证”原则，纳税人应积极提供与生产经营有关的原始证据与税务人员沟通，与此 同时，税务人员由于对企业认知不足，应当尽量减少主观臆断，耐心听取纳税人解 释，以达成对事实认定的共识，防范税收执法风险，维护纳税人权益。
