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1、13 销售与收款循环审计,本章的主要内容: 1.销售与收款循环的特点 涉及的主要凭证与会计记录 主要业务活动 2.销售与收款循环的控制测试和交易细节测试(涉及内控的目标、关键内控、主要控制测试、交易细节测试),3.主要报表项目的实质性程序,主营业务收入,应收账款,坏账准备,本章的重点与难点：,重点：主营业务收入、应收账款、坏账准备的实质性程序； 难点：销售循环的特点及控制测试和交易细节测试。,案例四川长虹,1994年，长虹股票在上海证券交易所挂牌上市，至2005年其最终近期股股东一直是绵阳市政府有关部门。2004年，长虹品牌价值达330.73亿元，成为中国最有价值的知名品牌。处于重重光环包围中
2、的长虹在各方面如同彩虹一样折射着眩目的光彩，在1997年净利润达到26亿元。但随着彩管囤积失败、体制矛盾愈演愈烈、巨额应收账款坏账等阴影迭现，直至2005年4月年报报出2004年度出现亏损近37亿元，其中25亿元是坏账准备(向APEX赊销损失达22亿元)，10亿元是存货跌价准备（刷新了我国上市公司的亏损记录）。,表1 2001年四川长虹与同业的坏账计提比例,CPA应发现什么疑点？,1.2002-2003年长虹主营业务收入迅速增长的同时现金却严重不足，不得不增大借款。 2.出口业务过分依赖一个信誉不佳的进口商。,13.1 销售与收款循环的特性,一、主要凭证与会计记录 主要凭证： 原始凭证: 顾客
3、订单、销售单、发运凭证、销售发票、 商品价目表、贷项通知单、汇款通知单、 坏账审批表、顾客月末对账单等 记账凭证:转账凭证、收款凭证等,会计记录：,应收账款明细账； 主营业务收入明细账； 现金、银行存款日记账； 折扣与折让明细账。,二、销售与收款循环中的业务活动,1.接受顾客订单(销售部门) 销售单 2.批准赊销信用(信用管理部门) 签字 3.按销售单供货(仓库根据销售单供货) 4.按销售单装运货物(运输部门，编制一式几联装运凭证，连续编号，) 5.向顾客开具账单,6.记录销售(注意相应的控制程序) 7.办理、记录现金、银行存款收入 8.办理、记录销售退回、销售折让和折扣 9.注销坏账 10.
4、提取坏账准备,顾客订单,销售单,发运凭证,13.2 控制测试、实质性程序,一、销货业务的内部控制和控制测试 1.适当的职责分离 2.正确的授权审批(四个关键控制点) 销货之前，赊销已经正确审批； 发出的货物，经正确审批； 销售价格、条件、运费、折扣等须经审批 审批人在授权范围内审批。 3.充分的凭证与记录,4.凭证的预先编号,销售单、销售发票都应预先连续编号。 5.定期核对 总账明细账，检查应收账款催收情况，进行账龄分析 6.按月寄出对账单 人员：不负责现金出纳、销货、应收账款记账的人员。 7.内部审核程序,二、销货交易类别测试,1.登记入账的销货业务是真实的真实性 关注三类错误： (1)未曾
5、发货，登记入账；,主营业务收入明细账,(2)销货业务重复入账；,主营业务收入对应的记账凭证、销售发票重复运用,主营业务收入明细账,(3)虚构销售业务，并登记入账。,主营业务收入明细账,2.已经发生的销货业务均已登记入账-完整性,3.登记入账的销货业务的估价准确(复算) 按订货数量发货； 按发货数量开具账单； 将账单上的数额准确记入会计账簿。,4.登记入账的销货业务分类恰当 赊销/现销、经营销售/非经营销售 5.销货业务的记录及时 发运凭证、发票、明细账的日期相核对。,主营业务收入明细账,6.销售业务已正确入账并汇总,主营业务收入明细账,13.3 主营业务收入审计,一、审计目标 1.确定主营业务
6、收入是否完整、合理、正确(内容、数额) 2.确定销货退回、折让与折扣处理是否适当。 3.确定主营业务收入的会计处理是否恰当。 4.确定披露是否恰当。,案例,二、实质性程序,1.取得或编制主营业务收入明细表，,2.主营业务收入确认的条件(四个条件) 交货提款 预收账款 托收承付 委托代销 分期收款 长期工程合同款,3.运用分析程序,本期主营业务收入 上期主营业务收入 分析各月的主营业务收入情况 本期重要产品的毛利率 上期毛利率 重要客户的销售额与毛利率 上期指标 本期销售折扣与折让/主营业务收入 上期指标,4.相关凭证审查,5.实施销售的截止期的测试,账簿,注意三个日期：发票开具日期或收款日期、
7、记账日期、发货日期,6.检查销售退回、折让、折扣是否真实,7.检查有无特殊的销售业务 附有售后退回条件 售后回购 以旧换新 售后租回,8.确认主营业务收入的披露是否恰当 收入确认所采用的会计政策 当期重大收入项目的金额,讨论题,某企业为了在上年度少纳增值税，于年末利用“应收票据”账户虚减销售收入40万元，作了如下账务处理： 借：主营业务收入 40万元 贷：应收票据 40万元 该企业于本年初又作了冲转处理 借：应收票据 40万元 贷：主营业务收入 40万元,讨论方案： 1)审计人员如何分析上述业务？ 2)审计人员如何审查上述业务？,13.4 应收账款审计,一、审计目标 应收账款是否真实(存在及所
8、有权)； 应收账款的增减变动的记录是否完整； 应收账款的余额是否正确； 坏账准备的计提是否正确(方法、比例),二、实质性程序,(一)核对应收账款 报表数应收账款总账数坏账准备总账数 (二)获得或编制应收账款明细表 (三)编制并分析应收账款账龄表 报表数账龄分析表的合计数已计提的坏账准备数,应收账款账龄分析表,(四)运用分析程序,常用财务比率有： 应收账款周转率； 应收账款与总流动资产比率； 销售净利率； 坏账费用与赊销比率。,1.函证的范围与对象,函证的目的：证实余额的真实性、正确性。 函证对象的确定： 1)应收账款在全部资产中的重要性。 2)被审计单位内部控制的强弱。 3)以前函证的结果 4
9、)函证方式的选择,(五)向债务人函证应收账款,大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 主要客户(包括关系密切的客户)项目； 关联方； 非正常项目； 交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目。,总结：,2.函证的方式,(1)肯定式函证：无论对错都要求回函。 适用情况： 相关内部控制无效的； 预计差错率较高； 个别账户的欠款金额较大； 欠款可能会引起争议、差错等。,适用情况： 相关的内部控制有效时； 预计差错率较低时； 欠款余额小的债务人数量较多时； 大多数被函证者能认真对待询证函。,(2)否定式函证：相符时，可不回函,3.函证时间的选择,4.函证的控制：CPA应当直接控制询证函的发送与回收
10、。 退回：查明原因。 传真、电子邮件回函的：CPA应直接接收，并要求寄回原件。 采用肯定式函证而没有回函的二次无回函的，可采用替代程序。,5.函证结果差异的分析,原因可能有： 入账时间差异；(具体分析，有4种情况) 一方记账错误； 有弄虚作假、舞弊行为。,6.函证结果的总结与评价,(六)检查未函证应收账款,(七)分析应收账款明细账余额,(八)确定应收账款的披露的适当性,三、坏账准备审计,坏账准备的实质性程序一般包括：,1.审查坏账准备的计提 计提方法、计提比例、会计处理 2.审查坏账损失 3.审查长期挂账应收账款 4.检查函证结果 5.执行分析程序 6.确定报表披露的恰当性,案例分析：,大正公
11、司于1999年12月1日委托中天会计师事务所对公司1999年度的会计报表进行审计。CPA张浩任该审计项目的负责人，决定在资产负债表日之前先实施某些审计程序，包括对截止1999年11月30日的应收账款进行函证。回函中有6户提出了以下意见： (1)本公司处理系统无法复核贵公司的对账单。 (2)所欠余额 20000元已于1999年11月10日付讫。,(3)经查贵公司11月30日的第2545号发票(金额为25000)系目的地交货，本公司收货日期为12月7日，因此询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。,(4)本公司于10月份预付货款7500元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额5000元。
12、(5)所购货物从未收到。 CPA针对回函中提出的意见，应当如何处理？,13.5 其他有关账户的审计,一、应收票据 二、预收账款 三、应交税费 四、其他应交款 五、营业税金及附加 六、营业费用 七、其他业务利润,提防收入确认陷井美国在线收入确认手段剖析,2002年7月18和19日，华盛顿邮报刊登了三篇系列文章，系统、深入地揭露了美国在线与时代华纳合并之前的舞弊行为。7月24日，美国证券交易委员会(SEC)宣布对美国在线时代华纳下属的在线网络业务的会计问题展开调查，当日，美国在线时代华纳的股票价格由前一个交易日的11.4美元暴跌至9.64美元，单日跌幅高达15.6。7月31日，美国司法部也正式宣布
13、对美国在线时代华纳的会计问题进行调查。8月9日，许多被“深度套牢”的股东向美国在线时代华纳提出民事诉讼，指控美国在线与时代华纳合并前对在线广告收入的弄虚作假误导了他们的投资决策并使他们蒙受重大损失。,1.寅吃卯粮，隐瞒广告收入恶化真相； 2.鱼目混珠。将法律纠纷收入包装为广告收入； 3.张冠李戴，利用合并优势搭配在线广告； 4.借鸡生蛋，将代理业务确认为广告收入； 5.瞒天过海，借助认股权证夸大广告收入； 6.里应外合，策划循环交易编造广告。,美国在线是采用什么手法粉饰其日益萎缩的广告收入的呢?,上市公司五大造假手法：,1.虚构交易； 2.会计核算：不恰当的借款费用核算； 不恰当的股权投资核算；多计或少计折旧； 收入、费用的确认方法不当。 3.掩盖交易或事实：委托理财；大股东抽血；关联交易；诉讼事项；担保。 4.虚拟资产挂账； 5.盈利预测水份多。,寅吃卯粮，鱼目混珠,进入21世纪，网络泡沫的破灭“Com” 公司系统性危机,张冠李戴,时代华纳,高尔夫频道,与时代华纳合并后，美国在线吹嘘合并的协同效应，极力夸大在线广告收入， 以掩饰其在线业务江河日下的窘境。,2001年6月原合同:,后变更为两份合同:,借鸡生蛋,美国在线,电子港湾,广告代理协议,广告客户,广告服务,全部广告费,部分广告费,按全额确认广告收入,里应外合, 循环交易,
