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1、第2章 购买日(合并 日)合并财务报表,高级财务会计,GaoJi CaiWu KuaiJi,主编： 韩传模,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,通过本章学习，使学生掌握企业在非同一控制和同一控制合并下的合并日合并财务报表的编制程序和方法，重点掌握非同一控制下母公司拥有子公司全部股权和部分股权的合并财务报表的编制；熟悉合并财务报表的概念、意义、合并财务报表的合并范围和基本的合并理论；了解下推会计的基本原理和基本处理程序，能够运用本章所学知识编制购买日合并财务报表。,学 习 目 标,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,2011年1月28日，北京金隅股份11.64 -0.17%有限公司(2009
2、.HK)获得中国证监会关于首次公开发行和换股吸收合并太行水泥14.98 0.00%(600553.SH)的核准，摘得2011年H股回归A股头筹。2月9日，太行水泥停牌并发布公告称开始接受现金选择权申报，并自9日起开始连续停牌，直至完成终止上市手续。(资料来自证券日报),导 入 案 例,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 第二节 非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表 第三节 非同一控制下母公司拥有子公司部分股权的合并财务报表 第四节 下推会计 第五节 合并日同一控制下合并财务报表的编制,本 章 内 容,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,一、合并报表的
3、意义 二、合并报表编制的目的 三、合并报表的范围 四、合并财务报表的合并理论 五、编制合并财务报表的时间和种类,第一节 合并报表概述,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,（一）合并报表的概念,一、合并报表的意义,合并财务报表简称合并报表，是指将具有法人地位的控股企业和被控股企业所组成的企业集团作为一个会计主体，在集团内各企业单独会计报表的基础上，由控股企业运用规定的合并程序和方法编制的，综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和资金流动情况的会计报表。 在企业合并中，只有控股合并才产生合并报表的编制问题。,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,（二）合并财务报表的性质,合并财务报表与汇总报表
4、有明显的区别：,一、合并报表的意义,编制的目的不同 合并与汇总的范围不同 编制的方法不同,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,编制合并报表的具体目的有“放大”观和“取代”观两种观点。,二、合并报表编制的目的,母公司财务报表的使用者通常关心并且需要了解企业集团作为整体的财务状况、经营成果以及财务状况的变动，合并财务报表能够满足这一要求，它将企业集团整体视作单一企业来提供财务信息，而撇开各别法律实体的法定界限。（IAS27）,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,三、合并报表的合并范围,（一）界定合并财务报表范围的基本原则 （二）合并财务报表范围的确定,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,（一
5、）界定合并财务报表范围的基本原则,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 确定合并范围，应当强调实质重于形式原则。,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,（二）合并财务报表范围的确定,1.表决权比例标准,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位 半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单 位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位 的除外。,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,持股过半的三种情况,母公司直接持股过半 母公司间接持股过半 母公司直接、间接
6、持股过半,（二）合并财务报表范围的确定,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,2.实质控制标准,通过协议拥有半数以上表决权； 根据公司章程或协议有权决定被投资单位 的财务和经营政策； 有权任免董事会或类似机构的多数成员； 在被投资单位董事会或类似机构占多数表 决权。,（二）合并财务报表范围的确定,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,综合考虑下列情况:,投资方持有的表决权相对于其他投资方持有 的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决 权的分散程度； 投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在 表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等； 其他合同安排产生的权利； 被投资方以往的表决权行使情况等其
7、他相关 事实和情况。,（二）合并财务报表范围的确定,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。,四、合并报表的合并理论,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,在编制合并会计报表时，就如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即母公司理论、经济实体理论和所有权理论。,合并理论,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,合并理论,所有权理论,实体理论,母公司理论,认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，合并会计报表反映母公司股东所拥有的
8、经济资源。,认为编制合并会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司的股东所控制的经济资源。,认为编制合并会计报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求。因此 ，控股股东和少数股东都是企业集团的股东。,报表的合并采用比例合并法,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公 司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。侧重于母公 司股东的利益，认为合并报表是母公司会计报表的延伸， 合并的重心放在取得控制地位的母公司的份额上，只把子 公司看作是附属机构，而不是一个单独的法律实体。,（一）母公司理论,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,将少数股东对子
9、公司净资产的要求权在合并资产负债 表中单独列项，看成是集团的准负债，列在负债与股东 权益之间； 将少数股东收益视为一项费用，合并损益表中的净收 益为减去属于少数股权净收益后的余额； 子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值合并， 而属于少数股权的部分按账面价值合并。 (4)取得子公司股权时产生的商誉，是母公司付出的代价， 只归属于母公司，少数股权的份额不受影响,会计处理上的特点,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,经济实体理论是一种站在母、子公司组成的统一实体的 角度来看待母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。 侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。认为合并报表 反映的是整个集团的财
10、务状况和经营成果，母公司股东和少 数股东处于同等重要的地位，是同一实体的共同所有者。,（二）经济实体理论,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,将少数股东对子公司净资产的要求权列入所有者权益 的一个单独项目； 合并损益表中的净收益包含了属于少数股权的净收益， 但是单独列项； 子公司净资产中不论属于母公司的部分还是属于少数 股权的部分均按公允价值合并。 取得子公司股权时产生的商誉，要确认属于少数股权 的部分。,会计处理上的特点,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,五、编制合并财务报表的时间和种类,合并日合并财务报表,合并日后的合并财务报表,权益结 合法,购买法,合并资产负债表,合并资产负债表；
11、合并利润表,合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益变动表,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,一、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制原则和程序 二、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表编制方法 三、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉,第二节 购买日非同一控制下母公司拥有全资子公司的合并报表,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,（一）合并财务报表的编制原则 （二）合并财务报表的编制程序,一、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制原则和程序,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,1被合并的附属公司不需要做任
12、何会计分录 2实施合并的企业要记录合并业务 3实施合并的企业不需要将投资成本分摊 4只编制合并资产负债表,（一）合并报表编制原则,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,1母公司按照购买法编制购入子公司全部股权 的会计分录，并登记入账。 2将母公司和子公司单独财务报表的数据均按 账面价值列入合并工作底稿。 3确定母公司投资成本与子公司净资产价值的差额。 4编制有关的调整和抵销会计分录。 5将调整和抵销会计分录记入合并工作底稿，计 算合并主体栏的各项数额。 6依据合并工作底稿编制合并资产负债表。,（二）合并报表编制程序,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,例2-1 M公司于2009年12月31日
13、向Z公司的股东支付银行存款2,000,000元，购买了Z公司100%发行在外的股份。两公司合并前的单独资产负债表和公允价值情况见图表21。,二、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表编制方法,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,图表31 两公司资产负债表和公允价值 2005年12月31 日 单位：元,2,822,500,1,027,000,1,795,500,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,1M公司按照购买法记录购入Z公司全部股权 借：长期股权投资Z公司 2,000,000 贷：银行存款 2,000,000,2确定投资差额与合并商誉 图表22 合并商誉计算表,第2章 购买日
14、（合并日）合并财务报表,3编制有关的调整和抵销会计分录。,（1）M公司的对Z公司投资账户与Z公司的所有者权益各账户相互抵销。M公司对Z公司的长期股权投资表示了Z公司的净资产，在合并报表中是往来性质的项目，对于合并主体而言不存在对外的长期股权投资，也不存在Z公司单独的净资产，所以，这两项应在合并资产负债表中抵销。,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,3编制有关的调整和抵销会计分录,（1）M公司的对Z公司投资账户与Z公司的所有者权益各账户相互抵销 借：股本 600,000 资本公积 882,500 盈余公积 173,000 未分配利润 140,000 商誉 204,500 贷：长期股权投资Z公司
15、 2,000,000 资本公积 = 610 000 + （52 500 + 210 000 + 10 000 ）= 882 500 （元）,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,（2）母、子公司之间的往来账项的抵销,M公司与Z公司的应收应付账款为27000元 借：应付账款Z公司 27,000 贷：应收账款M公司 27,000,3编制有关的调整和抵销会计分录,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,4编制合并资产负债表工作底稿 2009年12月31日,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,5编制合并资产负债表 合并资产负债表 2009年12月31日 单位：元,6合并工作底稿中的勾稽关系,（1）合并
16、主体的所有者权益等于母公司的所有者权益,（2）合并主体的对子公司投资项目应无余额。,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,企业合并准则规定应记入合并当期合并损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。,三、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,例22：我们仍然利用例31的资料，假定M公司于2009年12月31日向Z公司的股东支付银行存款1,500,000元，购买了Z公司100%发行在外的股份，其他数据不变。,三、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,图表31 两公司资产负债表和公允价值 2009年12月31 日 单位：元,2,822,500,1,027,000,1,795,500,第2章 购买日（合并日）合并财务报表,1
