{财务管理税务规划}税收经济学之税负转嫁与归宿

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1、第5章 税负转嫁与归宿,税收经济学,21世纪高等院校财政学专业教材新系,广东外语外贸大学财经学院 刘明勋,5.1 税负,5.1.1 税负的界定 税负指整个社会或单个纳税人（个人和法人）实际承受的税款。它表明国家课税对社会资源的集中程度，以及税款的不同分布所引起的不同纳税人的负担水平。,5.1 税负,5.1.1 税负的界定 宏观税负主要研究国家当年的课税总额与一国的社会产出总量或总经济规模之间的对比关系，即社会的总体税负水平； 微观税负主要研究单个纳税人向国家交纳的税收与其产出的对比关系，即企业或个人的税负水平。,5.1 税负,5.1.2 税负的衡量指标 1）宏观税负 （1）国民生产总值负担率（

2、T/GNP）。它指一定时期内税收收入的总额与国民生产总值的比率。,5.1 税负,5.1.2 税负的衡量指标 1）宏观税负 （2）国内生产总值负担率（T/GDP）。它指一定时期内税收收入的总额与国内生产总值的比率。,专栏51 宏观税负的国际比较 目前，国际上衡量一个国家的宏观税负水平，一般是用一定时期（比如一年）政府集中的税收总量或税收和非税收入总量占同期国内生产总值（GDP）的比重来测算。经合组织（OECD）、国际货币基金组织（IMF）等国际组织，以及一些国家的政府机构，通常用此方法测算不同国家的宏观税负水平并公布这方面的数据。 根据IMF政府财政统计年鉴（2009）所列的数据相对齐全的47个

3、国家和地区2008年的资料（该年鉴在有关条目下列出了134个国家和地区，其中有59个国家和地区基本数据缺失，28个国家和地区数据未及时更新，年份不可比），按税收收入计算的宏观税负水平如下： 23个发达经济体的国家平均为27.7%，最高为47.1%，最低为14.6%；24个新兴和发展中经济体的国家和地区平均为22.7%，最高为37.7%，最低为16%。 按包含税收和政府非税收入等在内计算的宏观税负，发达国家平均为43.3%（其中，社会保险缴款占10.4%），最高为58.7%，最低为21.7%；发展中国家和地区平均为35.6%（其中，社会保险缴款占6.9%），最高为52%，最低为21%。,专栏51

4、 宏观税负的国际比较 相比之下，在这47个国家和地区中，发达国家按税收收入计算的宏观税负平均比发展中国家和地区高出5个百分点，这主要是由经济发展水平和政府履行职能范围决定的；按税收和政府非税收入计算的宏观税负，发达国家平均比发展中国家和地区高出7.7个百分点，这主要是因为发达国家社会保险缴款等规模要超过发展中国家和地区。 在IMF政府财政统计年鉴（2009）中，中国的数据为2007年。按照中国现行各类预算管理制度规定，并以2009年数据测算，中国税收收入占GDP的比重为17.5%；加上政府性收费和基金等非税收入，宏观税负约为30%（其中，国有土地使用权出让收入占4.2%，社会保险基金收入占3.

5、8%）。有的研究机构和学者，根据相关数据分别测算或估算后，认为中国目前宏观税负水平比30要略高一些。笔者以为，其中可能存在数据转换口径的差别，或者没有完全剔除关联数据之间的重复计算因素。 必须指出的是，用政府集中的各项税收和非税收入占同期实现的GDP比例来衡量宏观税负水平，虽然是目前一些国际组织和政府机构常用的比较方法，但仍然有其局限性。,专栏51 宏观税负的国际比较 首先，国家间财政制度安排上的差异，会不同程度影响税负比较的公正性。其次，统计数据的非一致性，也会或多或少影响税负比较的合理性。尽管IMF对政府收入的构成及分类作了界定和说明，然而，囿于资料的匮乏，我们无法区分不同国家在税收和政府

6、非税收入统计上的具体差别。 虽然用政府集中的税收和非税收入占GDP的比重测算宏观税负水平有一定局限性，但仍具有参考意义，可以使我们对宏观税负问题的认识更加全面和深入。宏观税负既有总体水平问题，也有结构性差异，不能忽略具体项目和负担对象。宏观税负水平高，并不意味着政府可以统筹支配的财力资源一定就多，非税收入的许多项目具有特定用途，政府无法转移使用（比如，社会保险缴款只能用于社会保障支出，中国土地出让收入等也属于这类情况）。宏观税负水平低，也并不表示政府使用的财力资源一定就少，政府可能还有其他融资方式（比如政府发行公债等）。比较分析宏观税负水平，不能脱离不同国家所处的发展阶段和政府职能范围，各国的

7、具体国情不同，宏观税负水平没有放之四海皆适用的统一标准。,5.1 税负,5.1.2 税负的衡量指标 2）微观税负 （1）企业税收负担率。它是指企业承受的税收负担。企业税收负担的指标可分为两大类：一类是企业整体税收负担率，另一类是个别税种的税收负担率。,5.1 税负,5.1.2 税负的衡量指标 2）微观税负,5.1 税负,5.1.2 税负的衡量指标 2）微观税负 （2）个人税收负担率。它是指个人承受的税收负担。,5.1 税负,5.1.3 税负转嫁分类 所谓税负转嫁，是指纳税人不实际负担国家课征于他们的税收，而是通过购入或卖出商品价格的变动，将全部或部分税收转移给他人负担的过程。,税负转嫁的形式,

8、1）前转 所谓前转，也称为顺转，它是指纳税人在进行交易时，按课税商品的流转方向，用提高价格的办法，把所纳税款向前转嫁给商品的购买者或消费者。这是税负转嫁的基本形式。,税负转嫁的形式,2）后转 所谓后转，也称为逆转，它是指纳税人用压低价格的办法，把税款向后转嫁给货物或劳务的供应者。例如，纳税人通过压低购进原材料的价格，将税负转嫁给原材料的生产者。后转和前转一样，也是税负转嫁的基本形式，其他形式皆因它们而衍生。,税负转嫁的形式,3）混转 所谓混转，也称为散转，它是指对一个纳税人而言，前转和后转兼有，也就是将税款一部分向前转嫁给商品购买者，另一部分向后转嫁给商品供应者。,税负转嫁的形式,4）辗转 所

9、谓辗转，它是指发生多次的转嫁行为。,税负转嫁的形式,5）税收资本化 税收资本化是税负转嫁的一种特殊形式，它是指应税物品（主要是土地、房屋等具有长期收益的资本品）在交易时，买主将物品可预见的未来应纳税款，按一定的贴现率折算为现值，从所购物品价格中一次性扣除。此后，税款名义上虽由买主按期纳税，但实际上税款已经由卖主负担了。因此，税收资本化是后转的一种特殊形式。,税负转嫁的形式,5）税收资本化,税负转嫁的形式,6）消转 所谓消转，又称为转化，它是指纳税人用降低课税品成本的办法使税负从新增利润中得到抵补。这既不是提高销价的前转，也不是压低购价的后转，而是通过改善经营管理、提高劳动生产率等措施降低成本、

10、增加利润而抵消税负，所以称之为“消转”。,5.2 税负转嫁与归宿的局部均衡分析,图51 对需求方课税的税收归宿,5.2 税负转嫁与归宿的局部均衡分析,图52 对需求方课税的税收归宿（从价课税）,5.2 税负转嫁与归宿的局部均衡分析,5.2 税负转嫁与归宿的局部均衡分析,5.2 税负转嫁与归宿的局部均衡分析,5.2 税负转嫁与归宿的局部均衡分析,专栏52 对个人自用住房开征房产税的影响 2011年1月28日，重庆市和上海市率先试点对个人自用住房征收房产税。起初，人们习惯性地将开征房产税与降房价联系在一起。后来，随着税收知识的普及，人们发现，开征房产税，基本上难以改变房地产市场的格局。这不是说，房

11、地产市场中房产税一点作用也不能发挥。如果房地产市场已经处在崩溃的边缘，那么房产税完全可能成为压死这个市场的最后一根稻草。 住房问题，从根本上要靠扩大供给，特别是扩大中小户型商品房的供给来积极应对。对个人自用住房开征房产税，那么不仅拥有住房的人税收负担将进一步增加，而且，没有住房但不得不在市场上租房子住的人的租金负担也必然因为房产税的转嫁而变得更重。一个看似要调节贫富差距的政策，最后受害最深的很可能还是中低收入者，还是那些不具备保障性住房享受条件，又买不起商品房的夹心层。 房产税的开征不是没有理由。房产税开征的意义是为地方政府提供的公共服务进行融资。当前中国的财政体制是一种偏向于中央财政集权型的

12、体制。财力格局严重不利于地方。地方财力不足，滋生了中国式土地财政模式问题。从中长期来看，所有个人住房房产税的开征是必然的。但是，开征之前，需三思而后行。,专栏52 对个人自用住房开征房产税的影响 西方有“旧税即良税”的说法。税制改革反映的是人们对美好生活的更高要求。但是，在改革过程中，总是难免会有一些人的利益受到严重影响。因此，有时人们宁愿承受旧税制的种种不便。即使是迫不得已要进行税制改革，也要给一段过渡期，以消化相关不利影响。就房产税而言，客观上有调节贫富差距的作用。但是，如果两个人，本来有一样的收入，一人投资买股票，一人投资买房产，结果房产税一来，买房产的税负骤然上升，显然也是不利于社会稳

13、定发展的。社会主义市场经济在实现社会公正的同时，也不要忘了公正的财力来源。不鼓励社会财富的创造，也就谈不上社会公正。在住房短缺的条件下，炒房自然容易惹众怒。但是，冷静思考一下，如果一个市场，没人投资，没人投机，这样的市场会是一个活跃的市场吗？投资、投机有利可图的根源还在于住房供给的不足，特别是商品房供给的不足。如果不在此着力，那么任何增税措施都将是无效的。其结果只能是增加人民的税收负担。,5.3 税负转嫁与归宿的一般均衡分析,5.3.1 哈伯格模型概述 哈伯格讨论了一个具有两种生产要素（资本K和劳动L）的两部门一般均衡模型。 两种商品（X和Y）的生产在规模报酬递减的条件下进行： X=F(KX,

14、LX)，Y=G(KY,LY) （59）,5.3 税负转嫁与归宿的一般均衡分析,5.3.1 哈伯格模型概述 每种生产要素的总供给不变，但可以自由地从一个部门转移到另一个部门（没有失业），从而有：,5.3 税负转嫁与归宿的一般均衡分析,5.3.1 哈伯格模型概述 哈伯格的分析基于封闭经济。在有国际资本流动的小型开放经济体中，公司税驱使资本流到海外，国内储蓄者因此得到税前一样的净回报。这降低了国内资本存量，从而降低了国内工资率，税收负担落到劳动身上（作为不流动的要素），不能流动的本地要素承担了税收负担。,5.3 税负转嫁与归宿的一般均衡分析,5.3.2 一般均衡分析的拓展 富勒顿和梅卡夫（Fulle

15、rton 和 Metcalf，2002）：财产税是累进的，它是对资本所得课证的利润税，因为高收入家庭资本所得所占的比例高。 米斯科夫斯基（Mieskowski，1972）在哈伯格一般均衡模型框架中调和了新旧观点：这种差异税前转给消费者。,5.3 税负转嫁与归宿的一般均衡分析,5.3.2 一般均衡分析的拓展 汉密尔顿（Hamilton，1976）提出第三种观点 “受益观”，即财产税既不累进也不累退，因为它实际上根本就不是税收。 相关的实证研究与税负归宿理论的数理分析同时发展起来。,5.3 税负转嫁与归宿的一般均衡分析,5.3.2 一般均衡分析的拓展 一是经济理论的发展，阿罗德布鲁一般均衡模型的发

16、展，使得税收归宿理论有可能运用该工具进行研究； 二是经济数据来源的增加，能够提供计量经济分析所需要的基础数据； 三是计算机技术的发展，使得人们有能力处理更为复杂的经济数据。,5.3 税负转嫁与归宿的一般均衡分析,5.3.3税负归宿理论的动态研究 税负归宿理论是在局部均衡或一般均衡条件下，对不同市场结构（完全竞争、垄断、寡头垄断）、不同经济主体（分别考虑消费者与生产者，只考虑生产者，不同地区的经济主体，不同收入规模（经济福利）的经济主体，跨代经济主体）、不同税种、从价税与从量税的不同影响，结合公共支出或者不考虑公共支出所进行的理论或实证研究。,专栏53 中国税负转嫁与归宿问题研究现状 中国财税学界在很长一段时间内，否认在社会主义的中国存在税负转嫁与归宿问题（张馨，1997），现实中，缺少税负转嫁与归宿问题的研究显得非常自然。这种否认是建立在对马克思财政思想的认识基础之上的。据此，税收是剩余价值的组成部分，而剩余价值是劳动者创造的，这样，剥削阶级国家中的税收负担是由劳动者最终承担的，因而存在税负转嫁现象，也就有这一问题研究的必要性。而到了社会主义