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1、企业会计准则第5号一一生物资产解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）生物资产的范围；（2）林木类消耗性生物资产的资本化；（3）消耗性和生产性生物资产的减 值迹象；（4）天然起源的生物资产成本；（5）生物资产的后续计量。一、生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时 点的农产品本准则所称“农业”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数 量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以 及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活 动不断
2、变化。企业从事农业生产的目的，就是增强生物资产的生物转化能力， 最 终获得更多的符合市场需要的农产品。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部 分。根据本准则第二十三、二十四条规定，收获时点的农产品的成本，应当采用 规定的方法，从消耗性或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时农产品 的成本。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始， 不再具有生命和生物转化能力， 应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、 收获后的蔬菜、果树采摘的水果，等等。二、林木类消耗性生物资产的资本化（一）郁闭及郁闭度郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达 0.2
3、0以上（含0.20 ）。郁闭 度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠 垂直投影面积与林地面积之比表示,完全覆盖地面为 1.根据联合国粮农组织规 定，郁闭度达0.20以上（含0.20 ）的为郁闭林（其中一般以 0.20-0.69为中 度郁闭，0.70以上为密郁闭）；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭 林）。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，以降低雨水冲刷为主要目标的水土保持林要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况， 确定 林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁
4、闭。（二）消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的 时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、 抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应当予以资 本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成 活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。因择伐、问伐或抚育更新性质采伐而进行补植所发生的支出，应予以资本化。三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生 物资产进行
5、检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的， 应当计提消耗性生 物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。（一）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变现净值 或可收回金额低于其账面价值：1. 遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害等原因，造成消耗性或 生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生未来经济利益的能力；2. 遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭等原因，造成 消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回 升的希望；3. 因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获的农产品的 市场需求发生变化
6、，导致市场价格逐渐下跌；4. 因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对 企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌；5. 其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。（二）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产的可变现净 值或可收回金额为零:1 .因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，造成死亡或即将死亡、 且无转让价值的消耗性或生产性生物资产；2. 动植物检验检疫标准等发生重大改变，禁止转让的消耗性或生产性生物 资产，如发生禽流感等动物疫病而禁止转让禽类动物等；3. 其他足以证明已无实用价值和转让价值的消耗性或
7、生产性生物资产。四、天然起源的生物资产成本，应当按照名义金额确定天然林等天然起源的生物资产，在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时， 才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产， 通常并未进行相关的农业生产，主 要通过政府补助的方式取得，如政府向企业直接无偿划拨天然林等; 或者政府向 企业无偿划拨土地、河流湖泊，企业间接取得天然生长的天然林、水生动植物等。根据本准则第十五条规定，天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得,应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为 人民币元。五、生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外本准则第二十
8、二条规定，采用公允价值计量的生物 资产，应当同时满足两个条件：一是生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场中直接交易。活跃的交易市场，是指同时具有以下特征的市场：（1）市场内交易的对象 具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方； （3）市场价格的信息 是公开的。二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信 息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相 同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产包 括消耗
9、性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。 2006年新颁布的生 物资产准则中规定的消耗性生物资产和公益性生物资产账务处理比较简单， 现 仅探讨生产性生物资产的相关问题。一、生产性生物资产与固定资产的比较（一） 生产性生物资产与固定资产的相同点二者均能够在生产经营中长期、反复使用，能够多年连续为企业创造价值，在使用过程中后续支出（维护性支出）较少，创造价值不以牺牲自身形态为代价等等。 由于生产性生物资产与固定资产 类似，所以账务处理与固定资产相似，如界定停止资本化时点、计提折旧等。（二） 生产性生物资产与固定资产的区别由于生物资产是活的，具有天然增值 能力，而固定资产是死的，不具有自身增值潜
10、能，所以两者差别较大，主要有以 下几方面：（1）价值与生命周期。固定资产投产后，其价值随着生命周期的延续呈逐年下降趋势。生产性生物资产的价值随生命周期的延长呈缓慢增长、快速增长、趋于稳定和下降趋势。（2）产能与生命周期。固定资产投产后，其产能随着生命周期的延续呈逐年 递减趋势。生产性生物资产的产能随生命周期的延长呈零产能、增长、稳定、下 降趋势。（3）后续支出与生命周期。固定资产后续支出随生命周期的延续呈现递增趋 势。生产性生物资产的后续支出与固定资产相反，呈下降趋势。由分析可知，生产性生物资产与固定资产有相同之处， 即都能在较长时间内 为企业反复创造价值，所以，可参考固定资产的相关政策对生产
11、性生物资产进行 账务处理。但是，二者在生命周期内，其自身价值量、产能以及后续支出等方面 乂存在巨大差别，因此完全参考固定资产政策处理生产性生物资产与事实不符， 必须结合生产性生物资产自身特性研制适合的会计政策。二、现行生产性生物资产存在的问题（一）成熟与未成熟生产性生物资产的界定不严格。生产性生物资产达到预计生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农严品、提供劳务或出租。据此，把生产性生物资产分为成熟生产性生物资产和未成 熟生产性生物资产。所谓未成熟生产性生物资产是指（企业会计准则讲解）尚未达 到预定生产经营目的，还不能够多年连续、稳定产出农产品、提供劳务或出租的 生
12、产性生物资产，如尚未开始挂果的果树，尚未开始产奶的奶牛等。但生产性生 物资产是活的动物和植物，简单将其划分为成熟与未成熟，是固定资产准则的体 现，没有考虑生物资产是活的动物、植物，其生命周期包括生长期、成长期、成熟期和衰退期，这是固定资产所没有的，所以，参照固定资产准则界定生产性生 物资产的成熟与未成熟时点不够严格，脱离了生物资产生命周期的实际情况。（二） 生产性生物资产的折旧与收益不匹配。生物资产准则规定，成本模 式计量的成熟生产性生物资产应计提折旧， 目的是实现生物资产成本的补偿，实 现产能与成本的匹配，正确计算其净收益。事实上，生产性生物资产的产能从成 长期开始呈现上升趋势，成熟期趋于稳
13、定，衰退期开始下降，其成长期即有产能， 但生物资产准则规定不计提折旧，且相关支出予以资本化，没有折旧等成本。 成熟生产性生物资产计提的折旧仅与成熟后的产能匹配，不考虑成熟前成长期的 产能，致使成熟后的折旧等成本增加，收益下降，与事实不相符，违背配比原则。三、生产性生物资产有关问题的改进建议（一）重新界定“达到预计生产经营目的”生产性生物资产达到预计生产经营 目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以产出农产品、提供劳务或出租。 该定义与现行生物资产准则定义的区别在于不再强调“多年连续稳定产出农 产品、提供劳务或出租”，原因是果树开始挂果、奶牛开始产奶、役畜开始服役 已达到生产经营的目的。至于生
14、物资产“多年连续稳定产出农产品、 提供劳务或 出租”是生物资产生命周期中的特殊阶段（最佳阶段），不能说生物资产投有达到 最佳产能阶段就不能生产或服役， 就没有到达生产经营目的。所以，笔者认为生 产性生物资产开始收获或服役阶段，即生命周期中的成长期即达到生产经营目的。 如此界定会计操作简单，易于理解把握，减少了职业判断，增强了会计核算的可 操作性。（二）实现生产性生物资产的“三项”明细核算目前；生产性生物资产设置“生 产性生物资产成熟生产性生物资产”和“生产性生物资产未成熟生产性 生物资产”两明细账进行核算，这与现行成熟、未成熟生产性生物资产的界定匹 配，但与生产性生物资产的生命周期不符，与生物
15、资产生长实际不符。因此，在重新界定“达到预计生产经营目的”的基础上，建议对生产性生物资产设置“生 产性生物资产生长期生物资产”、“生产性生物资产成长期生物资产” 和“生产性生物资产成熟期生物资产”三明细账进行核算。由于生产性生物 资产的的成熟期与衰退期的特征与固定资产类似，故把成熟期与衰退期合并，统一在“生产性生物资产一成熟期生物资产”核算，这样实现了生产性生物资产的 明细核算与生命周期各阶段相匹配。（三）改进成本模式核算的生产性生物资产的折旧政策。第一，生产性生物资产从成长期开始计提折旧。 这样改进保证了成长期、成 熟期及衰退期产能与折旧成本的匹配。 而且，由于生产性生物资产自身特征的变 化
16、（比如，果树开始挂果等），成长期时点界定容易，开始计提折旧时点确定简便， 易于操作。第二，生产性生物资产成长期折旧与支出资本化并行。处于生长期的生物资 产为满足自身生长投入较大,这部分投入一是满足生物资产自身生长、 价值增值 的要求，二是满足生物资产实现其产能的需要。在这两中需求中，前者大于后者。而且这期间价值升值较快，所以，这期间的投入，能够分活上述两类投入的，分 别确认为生产性生物资产的增值成本和生产性生物资产的产能成本或期间费用 等。不能分活两类投入的，依据重要性原则，全部作为生产性生物资产的增值成 本。生产性生物资产的增值成本，不仅能增加生产性生物资产的自身价值， 而且 能延长生产性生物资产的使用寿命， 满足资产支出资本化的条件，所
