第十章 销售与收款循环审计教学幻灯片

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1、销售与收款审计,殷丽丽,一、销售与收款概述,（一）主要业务活动和凭证 1、接受顾客订单-顾客订货单、销售单(交易轨迹起点) 2、核准赊销信用 3、按销售单供货 4、按销售单发运 5、向顾客开具账单-销售发票、商品价目表 6、销售记录-相关凭证和账簿 7、办理和记录现金、银行存款收入-日记账、汇款通知单 8、办理和记录销售退回、销售折扣与折让-贷项通知单 9、注销坏账 10、提取坏账准备,销售单、发运凭证,坏账审批表,收 入,收入,收入,收入,收入,收入,收入,二、营业收入概述,1、内容 主营业务收入 销售商品提供劳务等 其他业务收入 出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材

2、料进行非货币性交易或债务重组等,审计目标,发生，与被审计单位有关； 记录的完整性； 金额的准确性； 销售退回、销售折让和销售折扣的处理恰当性； 收入的会计记录归属期是否正确； 列报。,2、实质性程序,2.1 取得或编制营业收入明细表 2.2 查明主营业务收入的确认条件、方法； 2.3检查分析收入项目的变动趋势； -分析性复核方法 2.4审查售价是否合理； 2.5审查会计处理的恰当性； 2.6 实施销售的截止测试； -关键日期：发票开具日期或收款日期、记账日期、发货日期,实质性分析程序,将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；

3、 计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； 比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； 将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常； 根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。,收入的确认条件,按照企业会计准则第 14 号收入的要求，企业销售商品收入，应在下列条件均满足时予以确认： （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售

4、出的商品实施有效控制； （3）收入的金额能够可靠地计量； （4）相关的经济利益很可能流入企业； （5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。,审计依据,确认销售收入的时点,销售测试的3条审计路线： 以账簿记录为起点，从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根（开票会计）和发运凭证，证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货。直观，容易进行，但缺乏系统性和全面性，只能查多记，不能查漏记。 以销售发票（发运凭证）为起点，追查发运凭证（销售发票）和账簿记录。对销售有系统全面的了解，但费时费力（线索问题），只能查漏记，不能查出虚假记录和重复记录。,发生认定,完整性认定,2、实质性程序,2.

5、7 检查销售折扣、销售退回与折让业务； -获取相关的文件规定，抽查凭证了解其授权批准、账务处理情况 -退回的商品是否入库并入账“账外资产” 2.8 检查特殊的销售行为； -委托代销、售后回购、以旧换新、售后租回等,特殊销售行为的审核程序,(1)附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。 (2)售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。 (3)以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。 (4)

6、出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。 (5)售后租回，若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但对有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，检查对售价与资产账面价值之间的差额是否已经计入当期损益。,3、常见错弊,销售业务的内控不健全：合同控制、开票发货结算制度、发票作弊等 产品销售收入确认不

7、合规；-提前或延迟 产品销售收入会计处理不合规 小金库 销售折扣或折让,三、应收账款和坏账准备审计,1、应收账款 了解要点：企业在信用活动中形成的债权性资产。 -结合销售交易环节,债务人,存在较高风险,特点,人为高估资产，引起舞弊,按照往来户名设置明细账,Accounts Receivable,2、应收账款的实质性程序,（1）取得或编制应收账款明细表 -核对总账、明细账、报表余额； -应收账款账龄分析，了解应收账款的可收回性。 -重分类调整 （2）实质性分析程序；-收入配比、指标分析(应收账款周转率、应收账款周转天数),应收账款账龄分析表,（3）向债务人函证应收账款,肯定式（必须回函）、否定式

8、,以资产负债表日为截止日， 在资产负债表日后适当时间内实施函证； 注册会计师应当对选择被询证者、 设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。,原因可能是由于双方登记入账的时间不同， 或是由于一方或双方记账错误， 也可能是被审计单位的舞弊行为。,大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目； 主要客户(包括关系密切的客户)项目； 交易频繁但期末余额较小甚至为零项目； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。,函证的范围、对象,函证的方式,中国注册会计师审计准则 第l312号函证,函证时间的选择与控制,函证结果差异分析,不回函，考虑采取必要的替代审计程序,重要性、内控强弱、以前函证结果

9、等,函证的控制,（一）确定需要确认或填列的信息； （二）选择适当的被询证者； （三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息； （四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。 函件不能由被审计单位寄发或回收,登记入账时间不同：,(1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款； (2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物； (3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到； (4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。,应收账

10、款函证结果汇总表,被审计单位名称： 制表： 日期： 结账日： 年 月 日 复核： 日期：,2、应收账款的实质性程序,（4）检查未函证应收账款； -替代审计程序：抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，验证款项的真实性。 （5）检查坏账的确认和处理； （6）抽查有无不属于结算业务的债权； -不应在“应收账款”中核算。,2、应收账款的实质性程序,（7）检查贴现、质押或出售； -检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售，应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。 （8）对应收账款实施关联方及其交易

11、审计程序； -标明应收关联方包括持股5%以上(含5%)股东的款项，注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查 。 （9）确定应收账款的列报是否恰当。 -报表附注应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5以上(含5)股份的股东单位账款等情况 。,3、坏账准备的实质性程序,（以应收账款相关的坏账准备为例） （1） 取得或编制坏账准备明细表； （2）核对本期计提数与资产减值损失相应明细项目发生额； （3）检查坏账准备计提和核销的批准程序； -“备抵法”核算，依据资料、假设、计提方法 （4）实际发生坏账损失，检查转销依据和会计处理；

12、（5）其他事项-长期挂账、坏账准备披露等。,Reserve for Bad Debets,坏账准备披露,企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。并且，上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项： (1) 本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的(计提比例 一般超过40及以上的，下同)应说明计提的比例以及理由； (2) 以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性： (3) 对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准

13、备比例较低（一般为5%或低于5%）的理由。 (4) 本期实际冲销的应收账款及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。,4、常见错弊,（一）应收账款入帐金额不正确,多计,虚构销售业务,虚增销售金额,费用计往来,收回不入帐,少计,折扣,虚减,随意批准坏账,收入不入账,（五）坏账准备的错弊,1、任意调整计提基数,2、计提比例确定不合理,3、计提计算错误,（二）“应收账款”账户核算的业务内容不真实,（三）“应收账款”长期挂账,(四)应收款项是大股东占用上市公司资金的抽血机,应收票据审计,商业承兑汇票和银行承兑汇票 赊销业务中 审计要点： 1、取得“应收票据备查簿” 2、监盘库存票据，

14、必要时函证 3、带息票据的利息计算“财务费用利息收入” 4、票据贴现-出售 5、其他,思考问题,M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是( ) A. M公司拟在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入 B. M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该

15、企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入 C. M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权，截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入400000元 D. M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了

16、250000元收入 【答案】B,思考题,对于年末有大额欠款的客户，如果第二次询证函仍未答复，此时最佳的审计程序为（ ） A.按客户提供的地址到该客户处直接查询 B.重新研究评价客户应收账款的内部控制制度 C.复核所审年度的账款收入 D.审查销货业务有关的合同、订货单、发票副本、货运文件等资料,思考题,采用分期收款销售方式时，确认销售收入并入账的时间是（ ） A.实际收款日 B.产品发出日 C.产品发出并办妥委托收款手续 D.合同约定收款日,思考题,下列关于销售收入确认时间的论述正确的是（ ） A.直接交款提货的，以收到货款并将发票、提货单交给对方的时间，作为销售收入实现的时间 B.采用预收货款方式销售产品时，以收到货款时作为销售收入实现的时间 C.采用托收承