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2、并类型的划分我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。 （一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。,5,第一节 企业合并概述,（一）同一控制下的企业合并2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制
3、的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。,6,第一节 企业合并概述,（一）同一控制下的企业合并 4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。 （二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。,
4、7,第二节 同一控制下企业合并的处理,【知识点】同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 一、同一控制下企业合并的处理原则同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。,8,（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 当被合并方的会计政策与合并方不同时，
5、应按合并方的会计政策调整被合并方的资产、负债，并以调整后的口径纳入合并数据。,第二节 同一控制下企业合并的处理,9,（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目：1.先调冲“资本公积-资本溢价或股本溢价”；2.再冲“盈余公积”；3.最后冲“利润分配-未分配利润”,第二节 同一控制下企业合并的处理,10,【例1】M公司以库存商品为合并对价自L公司换得同一集团N公司100%股份，库存商品的账面余额800万元，公允价值1000万元，增值税率17%，消费税率5%，合并当日N公司账
6、面净资产900万元，其中股本100万元，资本公积400万元，盈余公积80万元，未分配利润320万元。合并当日N公司账面资产总计1400万元，账面负债总计500万元。M公司同日所有者权益总计1500万元，其中股本300万元，资本公积600万元，盈余公积200万元，未分配利润400万元。,第二节 同一控制下企业合并的处理,11,第二节 同一控制下企业合并的处理,12,（四）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。在合并财务报表中，应以合
7、并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 【要点提示】 理解并掌握同一控制下企业合并的会计处理原则。,第二节 同一控制下企业合并的处理,13,二、同一控制下企业合并的会计处理同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。（一）同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量参见长期股权投资章节。 【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。,第二节 同一控制下企业合并的处理,14,（一）同
8、一控制下的控股合并2.合并日合并财务报表的编制合并日需编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。（1）合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应当以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采有的会计政策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。,第二节 同一控制下企业合
9、并的处理,15,同一控制下企业合并基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按如下原则处理：确认控股合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。,第二节 同一控制下企业合并的处理,16,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在
10、合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。,第二节 同一控制下企业合并的处理,17,【例2】资料例1，在控股合并的前提下M公司需在合并当日编制合并资产负债表、年初至合并日的利润表和年初至合并日的现金流量表。而且在编制合并资产负债表的前期准备工作中需作如下调整分录：借：资本公积 400贷：盈余公积 80未分配利润320,第二节 同一控制下企业合并的
11、处理,18,假如M公司资本公积股本溢价只有240万元的结余额时：借：资本公积 240 贷：盈余公积 80/（80+320）*240 未分配利润 320/（80+320）*240,第二节 同一控制下企业合并的处理,19,【教材案例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：单位：万元,第二节 同一控制下企业合并的处理,20,
12、答案解析A公司在合并日的账务处理为：借：长期股权投资 5000贷：股本 1500资本公积 3500合并报表前期准备工作借：资本公积3000贷：盈余公积 1000未分配利润 2000,第二节 同一控制下企业合并的处理,21,（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。（3）合并现金流量表原则同合并利润表。【要点提示】关键掌握合并指标的口径及范围界定。,第二节 同一控制下企业合并的处理,22,（二）同一控制下的吸收合并1.合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下
13、吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。双方会计政策不同的，应将被合并方的资产、负债口径修正至合并方标准后再纳入合并方账簿和报表。,第二节 同一控制下企业合并的处理,23,（二）同一控制下的吸收合并2.合并差额的处理（1）换股合并方式合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下：借：被合并方的账面资产贷：被合并方的账面负债股本资本公积股本溢价,第二节 同
14、一控制下企业合并的处理,24,（2）支付现金、非现金资产方式借：被合并方的账面资产资本公积盈余公积利润分配未分配利润贷：被合并方的账面负债资产（账面价值）应交税费（价内税与价外税）,第二节 同一控制下企业合并的处理,25,（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于列入当期的“管理费用”；2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。,第二节 同一控制下企业合并的处理,26,（三）合并方为进行企
15、业合并发生的有关费用的处理3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。4.常设的购并部门的日常管理费用不属于合并直接费用，发生时入当期损益。 【要点提示】掌握直接相关费用与发行费用的处理差异。,第二节 同一控制下企业合并的处理,27,经典例题【单选题】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于201年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1 500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司在201年3月1日所有者权益为2 0
16、00万，甲公司在201年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为10万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配未分配利润的金额为（）万元。A.20 B.180C.100D.10,第二节 同一控制下企业合并的处理,28,正确答案A答案解析根据新准则的规定，同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 其会计分录为：借：长期股权投资1 200资本公积180盈余公积100利润分配未分配利润 20贷：股本1 500,第二节 同一控制下企业合并的处理,29,【知识点】非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。（一）确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。
