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1、论会计政策选择目标 杨成文 作者：杨成文，男，1966年出生，管理学博士，青岛理工大学商学院副教授、副院长。已发表论文30篇。主要研究领域为上市公司财务会计及农业会计。通信地址及邮编：青岛开发区长江中路2号，青岛理工大学商学院；邮编：266520电话：053286872340 ； 13589304089 email： 摘要 会计政策选择作为特定主体的一种理性行为，必然存在一定的目标。会计政策选择的目标不能直接等同了会计目标。不能将“决策有用性”简单的理解为唯需求决定目标，单纯靠需求决定会计政策选择目标有循环谬误之嫌，要将投资者需求与其他因素综合考虑，确定会计政策宏观选择目标。彻底否定真实收益
2、的现实计量可能性是过于武断的。放弃了真实收益的追求，会计将会迷失方向，就缺少了目标定位。宏观会计政策选择的目标应当是基于资源优化配置的以决策有用的真实收益为核心的目标体系，微观会计政策选择的目标为企业价值最大化目标。宏观会计政策选择与微观会计政策选择目标的不一致，决定了会计目标的实现形式。关键词 宏观会计政策 微观会计政策 会计政策选择 目标 上市公司自1966年英国会计学会论基本会计理论发表之来，会计是一个信息系统的观点被人们广泛接受，相应地，关于会计系统目标的研究，逐渐成为理论界一个重要的论题1刘峰：会计准则研究，75页，东北财经大学出版社，1996。从此，以美国为代表的财务会计概念框架的
3、研究进入了以目标为研究起点的时代。会计政策作为会计信息系统的一个重要组成部分，会计政策选择作为特定主体的一种理性行为，必然存在一定的目标。会计政策选择的历史变迁也告诉我们，进行会计政策选择，首先必须明确会计政策选择的目标。由于现代财务会计主要指的是股份公司会计，因此本文主要以上市公司的宏观和微观会计政策为研究范围。1会计目标与会计政策选择的目标自会计政策选择问题的研究受到人们的重视以来，很少有人对会计政策选择的目标加以专门研究。究其原因，本文认为，并不是人们没有认识到会计政策选择目标的重要性，而是将会计政策选择的目标直接等同了会计目标。实际上，二者不应完全等同。1.1 会计目标（1）会计目标的
4、本质。“会计”意指“会计信息系统”，因此“会计目标”严格的讲，应称之为“会计信息系统的目标”。而会计信息系统的最终产品是财务报告，也可以简单将财务报告的目标称为会计的目标。财务报告的目标，就是会计信息系统运行的指向以及需要达到的基本要求，也是整个会计信息系统运行的定向机制。会计的目标不是哪一部分人的目标，是会计信息系统这个客观实在的目标，这个目标就象会计的产生发展不是以人的主观意志为转移的一样，是由生产力的发展水平最终决定的。即在生产力发展的一定阶段上，人们所设计出的会计信息系统的目标，从根本上看是由当时的生产力发展水平决定的，这样的目标可能有些人喜欢，有些人不喜欢，但作为会计信息系统，其目标
5、只能是这个客观目标，否则就违反了会计发展的客观规律。会计目标是多层次的，既包括一般的会计报表目标，还包括会计信息的质量特征，即提供什么具体的会计信息。（2）会计目标的基本内容。说会计目标是客观的，并不是说会计目标是看得见、摸得着的。它也像其他社会发展规律一样，需要去探索、去发现，并且会计目标是随着历史的变化而不断发展变化的。目前，代表性观点有受托责任观、决策有用观及将二者融合的观点，我们称之为综合观，即认为会计目标既要反映受托责任，又要有决策有用性。葛家澍教授认为：当我们说明财务会计的目标时，实际上就是回答：人们为什么需要财务会计？对这个问题的回答也很容易。由于处在主体外部的利益关系集团需要了
6、解有关该主体的许多重要经济信息，以便用于进行投资、信贷和其他类似的经济决策，并用于评估主体的管理当局对受托资源的经管责任，从而进行经营决策和人事管理与监督，这就是会计主体在市场经济条件下，人造一个财务会计信息系统的理由，也是该系统的目标。2葛家澍：中级财务会计（上），31页，中国人民大学出版社，1999。IAS将会计目标确定为：“通用财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行经济决策的有关企业财务状况、业绩和现金流量的信息。财务报表还反映企业管理层对受托资源保管责任的成果。”3国际会计准则委员会：国际会计准则2000（中文版），46页，中国财政经济出版社2000年版我国企业会计准则第十一条规定：
7、“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”以上，关于会计目标的各种解释，分别从不同的角度，展现出了会计目标的基本内容，其核心都是围绕会计报表使用者的需求，寻求会计目标。因此，吴联生将其上升为“会计信息需求论”4吴联生：上市公司会计报告研究，35页，东北财经大学出版社，2001。而受托责任观和决策有用观也在逐渐走向统一，葛家澍称此为“双目标”，并认为受托责任观和决策有用观并不相互排斥，委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，目的在于做出是否继续维持和终止委托关系的决策，所以，可以将受托责任观看作是从属于决策有用观。
8、本文接受将受托责任观看作从属于决策有用观的观点，但要准确把握会计目标的具体内容，还需要对会计目标进行层次分解。（3）会计目标的层次结构分析会计目标三分法的完善。无论是说会计的目标是决策有用性还是反映受托责任，这其实只是会计的基本目标。基本目标如何得出，又如何实现，必须有一个层次结构。林钟高教授提出了会计目标的“三分法”5林钟高、章铁生：会计信息价值论，15页，东北财经大学出版社，2001。将会计目标区分为三个组成部分：终极目标、基本目标和具体目标。三分法相对于其他观点，比较全面的概括了会计目标的主要内容，特别是终极目标的加入，使会计目标体系得以完善，也只有这一目标，才能找到在会计实务中，特别是
9、会计制度中选择了某些程序和方法，而没有选择另一程序和方法的根本原因。但是作者对三分法的会计目标的具体构建并没有深入研究。本文分这三个目标，构建起会计目标的层次结构。构建目标的认识基础会计信息不对称。人们之所以人造一个会计信息系统，其根本原因之一是会计信息的不对称，会计目标体系的构建，必须以会计信息不对称为前提。信息不对称，或称非对称信息，是不完全信息的一种，“指的是某些参与者拥有另一些参与者不拥有的信息。”6张维迎：博弈论与信息经济学，397页，上海三联书店、上海人民出版社，2001。信息不对称会导致“道德风险”或“逆向选择”，并最终导致市场失灵。会计信息不对称是指某些参与者拥有另一些参与者所
10、不拥有的会计信息。从不对称的主体看，会计信息不对称主要包括企业内部管理者与企业外部信息使用者之间的不对称，企业内部不同部门或人员之间的不对称。会计信息不对称是客观存在的，是由不对称主体所处的地位不同决定的，会计信息的生产者企业管理当局永远比企业外部的会计信息使用者掌握更多的信息。会计信息不对称同样包括逆向选择和道德风险，是资本市场信息不对称的主要组成部分，也是导致资本市场失灵的主要不对称信息。由于会计信息不对称，内部人有可能比外部人掌握更多的会计信息，并借助这种信息优势获取超额利润，而投资者也会意识到这种可能，就降低预期每股价格，以反映由于内部人的存在而可能发生的损失。为了减少这种逆向选择，公
11、司会发布会计报告以减少会计信息的不对称。此时公司发布的会计报告的内容及其真实性就成了核心问题。为了使公司分布的会计报告真正起到减少会计信息不对称性的作用，就必须人造一个公认的会计信息信息系统。而这个系统不可能提供所有的信息，必须根据一定的目标加以取舍。会计目标的层次结构。本文认为上市公司会计目标应划分为调节资源配置的终极目标，满足使用者需求的基本目标和反映会计信息质量特征的会计具体目标。第一层，会计的终极目标资源有效配置。人类会计行为的起源已经告诉我们：社会生产是人类会计思想、会计行为产生的根本前提，没有人类生产行为的发生，便不可能有人类会计思想、会计行为的产生。7郭道扬：会计发展史纲，41页
12、，中央广播电视大学出版社，1986。现代财务会计形成的主要因素是股份公司的出现，反过来，现代财务会计应当促进资本市场的健康发展为终极目标，而不应当仅仅局限在资本市场上各类会计信息需求者的表面需求上。也就是说，还应当从更高的层次来满足会计信息需求，即资本市场健康发展的需求。刘峰博士曾经提出：“会计目标应该是能提供有助于社会经济稳定、协调发展的信息。”8刘峰：会计准则研究，76页，东北财经大学出版社，1996。当低层次的目标间产生相互矛盾，或难以确定时，应当以终极目标为取舍标准。同时最终目标的实现要依赖于以下各层次目标的实现。虽然在经济学家眼中，会计学的这种终极目标并不是什么新鲜观点。但在会计学领
13、域，这一目标并没有得以贯彻，正如前面所述的各种目标理论，都是以直接满足各类会计报表使用者的需求为目标，来构建会计政策的。这样做可能的缺陷是不利于资本市场的健康发展。或者说只抓住了现象而忽略了本质。资本市场以资源优化配置为最终运作目标，有效的资源配置，又以资金的合理流动为先决条件，会计信息在引导资金流动上具有独特的功能。会计信息在资本市场中的作用机制是：会计信息 投资者的决策行为 资源配置。所以上市公司会计的终极目标是：实现资源有效配置。第二层，会计的基本目标满足会计信息使用者的决策需要。由于从有效配置资源这一终极目标无法直接得出提供什么样的会计信息，或会计信息的内容是什么的答案，所以必须找到一
14、个连接二者的桥梁，使终极目标具体化。人们寻求这一具体目标的过程是一个被动的过程，或者说是从会计信息在纷繁复杂的市场经济中的表面作用，即人们看得见的具体作用来设计其目标。从配比观念，到真收益观念再到受托责任观及决策有性观念，都留有从现象入手来设计目标的痕迹，这种认识过程本身无可厚非，但由于现象中隐藏着许多假象，就给准确界定目标带来了难度。但是，如果以终极目标为指导，让具体目标为终极目标服务为指导思想，再联系到会计信息的表面作用，就可以更加准确地界定会计的基本目标了。也就是按照如下的逻辑确定基本目标：会计终极目标A基本目标B会计信息对投资者的具体用途无论是从A的角度还是从B的角度分析会计的基本目标
15、，首先要明确的都是会计信息的使用者。因为从逻辑A看：要实现资源的有效配置通过投资者的投资决策来实现依赖会计信息及会计信息对基本会计信息使用者的影响。从逻辑B看，要看会计信息对哪些人有什么作用。因此，逻辑A和逻辑B在信息使用者这里实现会师。但逻辑B看到的信息使用者是平行站位的。而从逻辑A推导出信息使用者是有层次的，可以更清晰的发现基本目标与终极目标的关系。因此，这里主要从逻辑A来分析会计信息使用者。从资源配置的角度看，投资者（含潜在投资者）是会计信息的主要使用者，企业管理当局、政府监管部门、税务部门、职工、债权人等各方面也使用会计信息进行决策，或以会计信息为基数进行管理活动的群体，他们的决策或其他管理活动又反过来影响会计信息或直接影响到投资者的决策行为。这一作用过程如图1所示。图1 资源配置与会计信息使用者 企业管理当局 会计信息 投资者决策 资源配置 税务部门 政府监管 债权人 职工
