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1、衍生金融工具与交易性金融资产会计处理比较研究【摘要】衍生金融工具一般业务的会计处理与交易性金融资产具有许多的相似之处，在进行衍生金融工具的业务核算时，联系交易性金融资产进行处理，能够更好地理解衍生金融工具的会计处理。【关键词】衍生金融工具；交易性金融资产；公允价值变动损益企业投资衍生金融工具的目的有两个：投机和套期保值。其中套期保值是为了规避金融风险，属于具有特殊目的的衍生金融工具投资；因投机而持有衍生金融工具属于一般业务。我们研究衍生金融工具一般业务的会计处理与交易性金融资产的会计处理之间的相似性及差异。一、衍生金融工具和交易性金融资产会计核算的账户设置比较1.衍生金融工具会计核算的账户设置
2、（1）“衍生工具”账户“衍生工具”账户用来核算衍生金融工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债，该账户是一个共同类性质的账户。企业取得衍生资产计入该科目的借方；取得衍生负债计入该科目的贷方。衍生资产公允价值增加的，计入该的借账户方；衍生资产公允价值减少的，计入该账户的贷方。衍生负债公允价值增加的，计入该账户的贷方；衍生负债公允价值减少的， 计入该账户的借方。该账户期末如有借方余额，反映衍生金融工具所形成资产的公允价值；如有贷方余额，反映衍生金融工具形成负债的公允价值。（2）“公允价值变动损益”账户“公允价值变动损益”用来核算衍生金融工具的公允价值变动。该账户是一个损益类账户。衍生资产公允
3、价值增加的，计入该账户的贷方；衍生资产公允价值减少的，计入该账户的借方。衍生负债公允价值增加的，计入该账户的借方；衍生负债公允价值减少的，计入该账户的贷方。期末该科目余额结转入“本年利润”科目，结转后该账户无余额。2.交易性金融资产会计核算的账户设置（1）“交易性金融资产”账户该账户核算企业为交易目的所持有的债券、股票、基金等交易性金融资产的公允价值，属于资产类账户。本账户的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账户余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益等。本账户按交易性金融资产的类别和品种
4、，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。（2）“公允价值变动损益”账户该账户核算交易性金融资产等因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得和损失，属于损益类账户。该账户贷方登记资产负债表日企业持有交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产公允价值低于账面余额的差额。3.两者在设置会计账户上的异同（1）二者均通过“公允价值变动损益”核算公允价值的变动。（2）“衍生工具”账户属于共同类账户，“交易性金融资产”账户属于资产类账户；交易性金融资产根据其具体内容分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算，“衍生工具”不设明细核算，直接通过“衍生工具”核
5、算其成本和公允价值变动情况。二、衍生金融工具和交易性金融资产账务处理比较1.衍生金融工具一般业务账务处理企业取得衍生金融工具，按其公允价值，借记“衍生工具”科目，发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按照实际支付的金额贷记“银行存款”或“存出保证金”等科目。企业发行衍生金融工具，承担负债时，借记“银行存款”等科目，贷记“衍生工具”科目。资产负债表日，衍生金融工具的公允价值高于其账面余额的差额，借记“衍生工具”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，作相反会计处理。出售衍生金融工具时，“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户。举例说明：某公司2010年3月1日投入某期货
6、公司100万元进行期货合约交易。3月6日买入合约一张，单价2 000元，数量为200吨，应付保证金30 000元，另支付交易费用600元。3月31日该期货合约单价上涨至2 010元，4月30日该合约单价上涨至2 015元，5月25日公司按照单价2 020元卖出平仓。（1）2010年3月1日，以银行存款向期货公司投入资金，编制会计分录：借：存出保证金某期货公司 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000（2）2010年3月6日，购买合约，编制会计分录：借：衍生工具期货合约 30 000 贷：存出保证金某期货公司 30 000借：投资收益 600 贷：存出保证金某期货公司 600（3）2
7、010年3月31日，结算月末持仓期货合约的浮动盈亏为（2010-2000）200=2000（元）借：衍生工具期货合约 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000（4）2010年4月30日，结算月末持仓期货合约的浮动盈亏为（2010-2000）200=2000（元）借：衍生工具期货合约 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000（5）5月25日，卖出期货合约平仓借：存出保证金某期货公司 4 000 贷：衍生工具期货合约 3 000 投资收益 1 000借：存出保证金某期货公司 3 0000 贷：衍生工具期货合约 3 0000借：公允价值变动损益 3 000 贷：投资收益 3 0002.交易性
8、金融资产账务处理企业取得交易性金融资产时，应当按其公允价值，借记“交易性金融资产成本”账户，按其发生的交易费用，借记“投资收益”账户，按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息日但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额时编制相反的会计分录。按交易性金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”。最后将持有期间交易性金融资产的“公允价值变动损益”转入“投资收益”
9、账户。出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户。2010年5月10日，甲公司支付价款100万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股10元，另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。5月31日，乙公司股票价格涨到每股13元；6月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。（1）5月10日，甲公司购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 1 000 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 001 000（2）5月31日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公
10、允价值变动损益 300 000（3）6月15日，将股票售出借：银行存款 1 500 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 200 000借：公允价值变动损益 300 000 贷：投资收益 300 0003.二者账务处理比较两者作为金融资产，都需要将公允价值变动进行业务处理，通过“公允价值变动损益”核算其公允价值变动情况，在出售的时候，将持有期间的公允价值变动损益转入投资收益。“衍生工具”尽管在购入和售出时都通过“存出保证金”来进行核算，但是出售的账务处理与交易性金融资产大同小异，出售过程中确认的投资收益也是由于公允价值的变化导致的售价与衍生工具已确认余额之间的差额。最后将公允价值变动损益转入投资收益。参考文献1中国注册会计师协会.会计M.北京:中国财政经济出版社,2010.2李大诚.高级财务会计M.北京:中国财政经济出版社,2010.：刘晶晶（1981），女，山东莱州人，硕士，讲师，现供职于潍坊工程职业学院会计与统计学院。
