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1、集团合并财务报表新看点顾华晔新企业会计准则在财务报表的格式和内容上体现了许多新理念、新变化, 尤其在合并财务报表的编制和披露方面提出了许多新的要求。由于新企业会计准则是在各类企业中分步实施的, 年是新老会计准则共存过渡期的第一年对于企业集团来说, 合并财务报表是兼容着各种不同会计政策的, 这就要求广大集团合并财务报表的使用者掌握新企业会计准则的主要特点。为正确阅读和理解2007年的集团合并财务报表, 需要关注以下几个问题, 才能吃好集团合并财务报表这一“ 拼盆” 。正确理解新规定对财务指标含义的影响老准则下采用母公司理论编制合并财务报表, 仅站在母公司股东立场设计合并财务报表。而新准则下采用实
2、体理论编制合并财务报表, 是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表。“ 少数股东权益”在资产负债表上作为一项所有者权益列示, 也就是说合并财务报表净资产中将包含少数股东权益。如果少数股东权益为正、公司净资产将增加, 如果少数股东权益为负, 公司净资产将减少。利润表中子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额, 在合并利润表中“ 净利润” 项目下以“ 少数股东损益” 项目列示。为了方便母公司股东、在资产负债表上单列“ 归属母公司所有者权益合计” , 在利润表上单列“ 归属于母公司所有者的净利润” 。新合并财务报表准则与老准则相比, 一些财务指标所代表的含义己发生变化。如“ 净资产” 、“ 净
3、利润” ,老准则所反映的是母公司拥有和所得部分, 而新合并财务报表准则下表示集团所能控制的全部。拥有和控制是二者的最大区别。由于新老准则下集团合并财务报表中财务指标净资产、净利润的含义不同, 因此要求集团合并财务报表的使用者在阅读和理解时要注意, 要从新的视角来更加深入分析这些财务指标, 并在企业价值分析中确定新的合理的市盈率、市净率。有必要对公司合并财务报表反映的盈利进行再次确认。若公司合并报表为盈利, 但主要是由于依靠少数股东权益的贡献实现盈利, 即实际上“ 净利润” 项目中在扣除“ 少数股东损益” 后为负数, 这种情况下, 若认定公司当期是盈利的, 那么就会出现一类很奇特的公司, 即当期
4、实现盈利却无法实施分红。因为“ 净利润” 在扣除“ 少数股东损益” 项目后当期可供投资者分配的利润为负数。在这种情况下实现盈利的公司,报表所反映出来的信息, 对投资者有一定误导作用。国资管理部门为兼顾新旧准则过渡时期执行不同会计核算制度企业的填报需要, 特意在集团合并财务报表下加注“ 表中带科目为合并会计报表专用加仿宋体项目为执行新企业会计准则企业专用加楷体项目仅由执行企业会计制度的企业专用。”2007年度财务报表格式兼容了新准则和原有企业会计制度的内容, 由企业根据实际执行的会计核算制度分别选择相关项目、口径和内容填列。因此, 集团合并财务报表的使用者要仔细阅读合并会计报表附注, 看清纳入合
5、并报表的各类企业所采用的会计政策, 了解各类执行的新旧会计政策企业的家数找出新旧会计政策产生的差异。特别关注相同业务在不同会计政策下处理对集团合并财务报表的影响在新旧会计准则共存的情况下, 常常会针对同一经济业务作截然不同的会计处理, 集团合并财务报表中所反映的结果也会大相径庭。即使是都采用新准则的情况下, 因选用了不同的具体会计政策, 也会产生不同的结果有时这类差异同样会很大。如对于投资性房地产的会计处理可以采用成本模式计、也可以采用公允价值模式计量。若选用公允价值模式计, 一方面因投资性房地产的公允价与账面价之间的巨大差额会大幅增加或减少公司资产负债表所列示的净资产, 同时也增加或减少公司
6、利润。集团内拥有投资性房地产的企业, 部分采用成本模式计量, 部分采用公允价值模式计量, 最终导致集团合并财务报表中归并形成的“ 投资性房地产” 项目是一个由两种计童模式混合而成的“ 混血儿” 。掌握集团内企业执行的新旧会计政策及其差异通常集团公司下属有各类单位, 有的执行新准则, 有的执行企业会计制度和老准则, 甚至有的执行行业会计制度。在我国新老准则共存的现阶段,为降低合并报表编制的技术难度和工作量, 规定企业集团无需进行会计政策调整, 直接依据不同会计政策形成的母子公司的个别财务报表汇总编制合并财务报表。所以, 集团合并财务报表是兼容着各种不同会计政策的“ 大杂烩” 。把握同一控制下企业
7、合并新规定对集团合并财务报表的影响我国新准则与国际财务报告准则相比, 在企业合并方面有很大的区别。我国新准则把企业合并分为同一控制和非同一控制, 在同一控制下的企业合并中, 并不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果、不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础以避免利润操纵。这一做法对集团合并财务报表的影响非常大, 有时因在同一控制下合并了一家公允价大大高于账面价的子公司, 导致合并方合并日的净资产大幅下降有时期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司、导致合并方合并当期的净利润大幅增加。集团合并财务报表的使用者一定要了解当期是否存在同一控制
8、下的企业合并。若有需关注同一控制下的企业合并这一行为对集团合并财务报表列示的净资产和净利润的影响额。另外, 对于已执行新准则的集团公司母公司而言, 与旧准则相比其母公司的财务报表会显得非常“ 单薄” 。主要是因为按新准则规定, 母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配现金股利, 其实现的利润无法反映到母公司财务报表上。作者单位 政部驻上海市财政监察专员办事处文章来源：上海国资合并财务报表制度安排与母公司利润分配研究章铁生一、引言公司是契约之网( Jensen and Meckling, 1976) , 在这里, 构成契约之网的利益相关者包括所有者、债权人、代表国家对
9、基础设施和政策环境投资的政府以及生产经营不可或缺的员工等。由于利益相关者中员工、债权人和政府获取的利益分别是职工薪酬、利息和所得税等形式, 它们均属于企业费用的范畴, 在实务中公司利润分配的内容主要是针对所有者的税后利润的分配。税后利润的分配涉及公司相关各方的切身利益, 为减少分配过程中相关各方的利益冲突和矛盾, 促进企业和谐、持续地发展, 应充分遵循有关法律的规定并考虑有关利益方的合理要求。按照公司法对公司利润分配的有关规定, 毫无疑问的是, 在公司没有子公司的情况下, 公司利润分配基础就是该公司财务报表上当年的税后利润, 若公司有未弥补以前年度亏损且法定公积金不足以弥补的, 在提取法定公积
10、金之前, 应当先用当年利润弥补亏损, 接下来应当从当年税后利润中提取利润的百分之十列入公司法定公积金,再根据股东会或者股东大会决议从税后利润中提取任意公积金, 公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润再按照相关规定分配。然而, 当公司本身有子公司从而形成一个企业集团,同时提供母公司财务报表和合并财务报表时, 母公司利润分配基础是母公司财务报表上当年的税后利润, 还是合并财务报表上当年的税后利润呢? 由于这两个税后利润数字往往是不一样的, 不同的选择, 公司利润分配结果会大不一样, 对投资者、债权人等各利益关系方的利益影响也就不同。本文拟对此作一探讨, 以期抛砖引玉。本文研究认为, 当公司本身有子
11、公司从而形成一个企业集团时, 母公司法定利润分配基础应该是母公司财务报表上当年的税后利润, 但从经济实质角度而言, 为充分反映母公司的实际分配能力, 在不超过母公司可供分配利润总额的前提下, 母公司向其股东分配股利时还应该考虑合并财务报表上当年的税后利润。本文研究结论对于规范和引导公司利润分配实务有重要指导意义。二、公司法定利润分配基础的确定公司法是全国人民代表大会常务委员会通过的法律, 企业会计准则基本准则是财政部根据国务院关于、的批复( 国函1992178 号) 的规定通过的部门规章, 而企业会计准则的各具体准则和应用指南则属于财政部根据中华人民共和国会计法、企业会计准则基本准则等国家有关
12、法律、行政法规制定的规范性文件。根据立法法第七十九条的规定: “法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章”来判断, 公司法属于上位法, 应该首先得到遵循, 公司法第三条明确规定: “公司是企业法人”, 即“公司”是一个法律主体。因此, 母公司法定利润分配基础应该是母公司财务报表上当年的税后利润。三、合并财务报表制度安排与经济实质与母公司财务报表相比, 合并财务报表反映的对象通常是由若干个法人( 包括母公司和其全部子公司, 简称企业集团) 组成的会计主体, 是经济意义上的主体。企业集团虽然不是法律意义上的主体, 但由于合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整
13、体的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息, 有助于财务报告的使用者作出经济决策, 因此, 按照我国企业会计准则第30 号财务报表列报和企业会计准则第33 号合并财务报表的规定, 母公司应当编制母公司的个别财务报表( 即母公司财务报表) , 同时编制合并财务报表。从这些关于合并财务报表的制度安排可以看出, 我国对合并财务报表的定位是互补观, 即合并财务报表和母公司财务报表是互为补充的。企业会计准则第2 号长期股权投资规定, 企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司财务报表中采用成本法核算, 但由于母公司财务报表和合并财务报表中对子公司的长期股权投资会计处理分别采用成本法和实质上的权益法,
14、加上在编制合并财务报表过程中对集团内部交易的抵销处理, 包括长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理、内部债权与债务的抵销处理、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理、内部固定资产交易的抵销处理以及母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理等, 使得合并财务报表和母公司财务报表上的两个税后利润数合并财务报表制度安排与母公司利润分配研究往往不一样。当母公司确定利润分配政策时, 虽然从法律规定来说, 母公司法定利润分配基础应该是母公司财务报表上当年的税后利润, 但从经济实质角度而言, 因为子公司实质上处于母公司的控制之下, 仅以母公司财务报表上当年的税后利润为基础
15、并没有充分反映母公司的实际分配能力, 在不超过母公司可供分配利润总额的前提下,还应该同时考虑合并财务报表上当年的税后利润。四、结论与政策含义综合上述分析可知, 根据我国新企业会计准则的规定, 合并财务报表制度安排的互补观要求母公司同时提供母公司财务报表和合并财务报表; 由于企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司财务报表中采用成本法核算, 而在合并财务报表中是实质上的权益法, 以及在编制合并财务报表过程中对集团内部交易的抵销处理等, 合并财务报表和母公司财务报表上的两个税后利润数字一般是不同的。当公司本身有子公司从而形成一个企业集团的情况下母公司利润分配基础的确定, 本文研究认为, 公司经
16、营活动首先必须遵循法律规定的要求, 母公司法定利润分配基础应该是母公司财务报表上当年的税后利润, 但鉴于经济实质的重要性, 在母公司确定利润分配政策时,为充分反映母公司的实际分配能力, 合并财务报表上当年的税后利润应该同时纳入考虑。具体而言, 在法定利润分配方面, 按照公司法的规定, 首先应该以母公司财务报表上当年的税后利润为分配基础, 若母公司有未弥补以前年度亏损且法定公积金不足以弥补的, 在提取法定公积金之前, 应当先用当年利润弥补亏损, 接下来应当从当年税后利润中提取利润的百分之十列入公司法定公积金, 再根据股东会或者股东大会决议从税后利润中提取任意公积金。在对母公司弥补亏损和提取公积金后所
