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1、会计师事务所规模化与审计质量关系研究 11会计师事务所规模化与审计质量关系研究 福州大学管理学院 王小英【摘要】审计质量作为会计师事务所 “生命线”，关系着会计师事务所的生死存亡，大规模事务所能保证高质量的审计服务。因此，本文将从理论、数理角度分析事务所规模与审计质量的关系，论证会计师事务所规模化所具有的经济效益。关键词：事务所规模化 审计质量 理论分析 数理分析随着我国加入WTO，会计业市场的进一步开放，“四大”等国际所的进入，使得我国的会计服务市场的竞争更加激烈。因此，努力提高我国会计师事务所的市场竞争力，改善审计质量，实施规模化发展战略已成为理论界和实务界的共识，规模化发展之路是由我国会
2、计师事务所客观现状决定的。合并作为会计师事务所规模化成长的有效途径之一，能使会计师事务所在短期内扩大规模，提高审计质量，在一定程度上适应激烈的国内竞争环境的需要，同时规模化发展也是国内会计师事务所走向国际化的必然选择。现代审计理论认为审计服务具有产品质量差异，市场需要高质量的审计服务，从而能区别不同质量的审计服务并分别定价。尽管“四大”也存在审计失败，但投资者仍将“四大”作为高质量审计服务的代名词，愿意支付更高的审计费用，也就是说，大规模事务所能保证高质量的审计服务，事务所的规模成为一种信号机制和一种担保机制，事务所的规模化发展战略具有一定的经济效益。一、事务所规模化与审计质量关系的理论分析一
3、般认为，可信的高质量的审计服务能够降低证券市场中的信息不对称现象，提高证券市场的效率。从理论上讲，任何一家会计师事务所都拥有足够的经济动力促使他们提供高质量的审计服务：从积极的角度，注册会计师如果无法提供高质量的审计服务，将会使其所在的会计师事务所的声誉受损，而职业声誉是会计师事务所赖以生存和发展的根本保证；从消极的角度而言，如果其未能提供高质量的审计服务，遭到依赖报表决策者的起诉时，就可能要承担巨额的诉讼成本和赔偿金额，任何一个理性的会计师事务所都会尽量避免这两种情况的出现。然而，在现实中，虽然不同的会计师事务所均是按相同的审计准则执业，并且所出具的审计报告在形式上也未有多大不同，但我们不得
4、不承认：不同的事务所其执业质量是不同的。DeAngelo（1981）认为审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露客户违约行为的联合概率，瓦茨和齐默尔曼认为：审计质量主要取决于以下两个因素：1、审计师发现违约行为的概率；2、审计师对已经发现的违约行为报告或披露的概率。审计服务有效需求客户力量发现违约行为概率法律责任社会力量量报告违约行为概率审计质量 审计收费 业内竞争 执业能力 事务所规模 审计投入 执业规范 监管措施 独立性 查处力度 图 审计质量决定因素第一个概率（发现）取决于审计师的专业胜任能力，而审计师专业胜任能力的强弱又取决于会计师事务所在审计师的执业能力和审计方面投入的人力与物
5、力。第二个概率（报告违约行为）取决于审计师相对于客户的独立性。下面我们以会计师事务所的规模为切入点，分析不同规模类型事务所，在专业胜任能力与审计独立性这两方面的差异，从而推导出不同规模类型事务所存在的审计质量差异。（一）事务所规模与审计师的专业胜任能力审计师的专业胜任能力具体表现在会计师事务所的产业专家才能、业务承接能力、研发及审计创新优势以及审计服务的“知识外溢”效应等方面，以下笔者就从这几方面展开论述。1产业专家才能产业专家才能意味着会计师收集审计证据的能力更高，即职业能力较强。很多大事务所纷纷宣称对产业专用性投资以获得产业专家才能，如毕马威就按照客户所处的产业进行重组，“对特定产业进行投
6、入从而为产业中的客户提供更好的服务”（Hogan and jeter，1999）。很多会计师事务所都认为，是否具有产业专家才能是决定其能够在竞争中生存的关键（AICPA，1998），初始审计的启动成本和信息的规模效应也可以解释人们所观察到的审计事务所存在着行业专业化的现象。因此，我们不难推断，“四大”事务所也许就是在他们具有的产业专家才能方面异于其他会计事务所。实证研究的结论也表明，事务所的行业市场份额与其获取新客户的能力呈显著的正相关关系（Williams 1988）。而Craswell(1995)对澳大利亚1987年的数据实证也得出了相似的结论。在大客户的市场上，那些具有产业专家才能的国际
7、“六大”会计师事务所比不具备产业专用性的“六大所”收取了更高的审计费用，其审计费溢价高达34。Defond(2000)通过中国对香港审计市场的审计收费表明，那些具有产业专用性投资的“六大所”比不具备产业专用性行为的“六大所”审计收费高29左右。Mayhew(2003)对19911997年美国IPO市场的研究发现，那些在产业中占据领导地位且具有产业专家才能其市场份额远远高于其他事务所的会计师事务所，收取了更高的审计费，而其余不是产业领导者的事务所的审计收费随着市场占有率的提高而下降。2业务承接能力会计师事务所在业务承接能力方面只有大型会计师事务所才有能力承接规模较大的业务。随着经济全球化，跨国公
8、司的进一步发展，大型跨国公司的业务是日益复杂，业务处理手法不断推陈出新，这就要求对该公司提供年报审计服务的会计师事务所要拥有强大的实力，不仅要有一支熟悉国际会计准则、专业胜任能力强的注册会计师，而且要有一定数量的税务、法律等方面的专家所组成的庞大审计队伍，这样的审计业务自然只有大型的国际会计师事务所才有能力承接。从现实情况来看，2009年世界100强的企业年报审计业务几乎全部由国际“四大”所垄断。由此可见大型会计师事务所在与小型会计师事务所竞争大客户、承接大业务时拥有绝对的优势。3研发及审计创新优势审计服务的提供过程，实质上是一种技术的判断过程，目前广泛使用的抽样技术和分析性程序无不是在长期审
9、计实践中经验与技术积累的结果。一项更好的技术意味着审计效率与效果的提高。对于一个事务所而言，其审计技术和职业能力的提高将取决于事务所内从业人员的专业知识、独创性、从事实践的机会及周围物质环境。在其他条件一定的情况下，如果所内从业人员的专业知识增加，从事审计服务的机会增加，其能发明出更好审计技术的概率也就增加。由于大规模的会计师事务所在人力资源及经济实力方面拥有小规模事务所无法比拟的优势，为其在审计技术和审计科学方面遥遥领先于小规模事务所提供了可能。通常大型会计师事务所拥有各方面的高素质人才，又有较雄厚的经济实力，可以在研究方面投入大量的人力、物力和财力，并能及时解决在执业过程中不断涌现的新问题
10、，为客户提供高质量的服务。如“四大”在美国均设有研发中心，归集了计算机人才、业务人才、研究人才，开发出的审计和咨询项目，形成有效的数据库，全部存放在互联网上，做到技术资源的全球共享。4审计服务的“知识外溢”效应在事务所提供多样化服务时，由于技术的转移运用，审计成本的合理分担，因此，多样化能带来真正的经济性，而大规模事务所在这方面无疑占得先机。从某种程度上讲，审计服务和管理咨询是互利的，管理咨询服务会影响审计定价、审计成本和审计市场的结构。如果注册会计师在审计服务过程中获取的知识能有效地运用于管理咨询活动，那么，这些审计服务的“知识外溢效应”会增加审计服务的价值。根据Antle and Dens
11、ki(1991)的研究，客户从一家会计师事务所同时得到审计服务和管理咨询服务，可能会比从两家不同的事务所获取上述服务要有效的多。另外，据Simunic(1984)的实证研究，当一家事务所同时为客户提供管理咨询服务时，其审计服务的定价比仅仅只提供审计服务时要高。由此我们可以推断，由于大规模事务所同时提供审计服务和管理咨询服务的概率要高于小规模事务所；当其同时提供两种服务时，因为审计服务的“知识外溢效应”，大规模的事务所收到的高出单项审计服务的定价部分，可能会更有效地运用到审计服务中，从而为客户提供更好的审计服务。（二）事务所规模与审计师的独立性注册会计师只有在执业过程中保持形式和实质上的独立，才
12、可能确保高质量的审计服务。因此，独立性是注册会计师的职业灵魂。独立审计作为受托审计的经济角色，决定了其作为中介机构提供鉴证服务是出于经济动因。因此，从经济学角度来解释，不同规模类型事务所其在独立性方面存在一定的差异。1“低价揽客策略”与审计独立性低价揽客行为为获取与客户的首次审计聘约签订权，会计师事务所以低于当前审计成本的审计收费水平与客户签约称为低价揽客行为即Lowballing。 一直被认为是一种严重损害审计独立性的行为，DeAngelo(1981)在审计独立性、低价揽客和披露规则和事务所规模与审计质量两篇文章中讨论了“低价招揽策略”。她认为，这是事务所对以后各期竞争时，现任会计师存在准租
13、这一客观事实的理性竞争性的反映。DeAngelo认为，由于签约成本的存在，现任注册会计师与其竞争者相比，在以后的期间签约就更有优势，以获得准租。这种技术优势和交易成本优势，实质上就是与特定客户相关联的资产。这种资产的特殊性在于任何一方均可以以中止聘约来威胁另一方，在存在启动成本和变更会计师事务所的交易成本时，客户与现任注册会计师之间的这种双边垄断关系，双方均有动机维持这种关系。DeAngelo（1981）断言，只有会计师事务所的规模才能影响注册会计师的这种动机。在其他条件相同的情况下，大事务所提供审计服务的质量较高。当审计技术与特定客户的启动成本显著地相关联时，现任注册会计师能获取与某一特定客
14、户相联系的准租。假如其因为屈从于某一特定客户而丧失独立性向其提供了较低质量的审计服务，一旦这种机会主义行为被审计报告使用者发现，就会丧失其他客户，因而带来损失。这就意味着在其他情况相同的条件下，一个会计师事务所拥有的客户数越多，该事务所以机会主义行事的可能性就越小，可预期的审计服务的质量也就越高。如会计师事务所能获取与特定客户相联系的准租收入时，当事务所拥有的客户越多时，为维持某一具体客户而去刻意欺骗的可能性就越小，就某一特定的会计师事务所而言，与其他客户相关联的准租又成为该事务所的一种担保，以防止其某一特定客户而置自己于职业声誉而不顾。所以通常而言，在其他条件相同的情况下，事务所拥有的客户越
15、多，为某一客户降低审计质量的可能性就越小，独立性也就越高。另外，实证研究也证实了大规模事务所更具有独立性。如（Chi-wen Jevons lee and Zhao Yang Gu(1988)在深入研究了“低价揽客行为”后发现，在注册会计师、经理人和所有者之间的多重代理关系中，“低价揽客行为”实际是在所有者与注册会计师之间建立了牢固的契约关系。注册会计师必须在长期的审计收费收入和短期的非法串谋收入与法律风险之间进行权衡，在所有者诉讼及自身经济利益的约束下，注册会计师更倾向于忠于所有者，因此，“低价揽客行为”不仅不会造成审计市场的无序竞争而有损审计独立性，反而会在多重代理组织中创造一种有利的制约机制，从而降低所有者监督成本，减少诉讼程序，减少注册会计师与经理人之间的“共谋”，提高审计独
