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1、国际税收管理关联交易课程讲义前言通过国际税收管理关联交易这门课，大家可以学习到关于反避税方面的知识，它与我们常规的税收政策有很大的不同。通过这门课，会让我们从另一个角度分析过去你认为是正常的现象而实际可能隐藏着避税问题。比如，我国原有的外商投资企业与外国企业所得税法下存在有大量的税收优惠制度，可即便如此，外商投资企业的亏损面仍然多年来大大超过50%，或许你会认为一家公司在投产初期出现亏损、或者因为市场的原因他出现亏损是很正常的，但是搞反避税工做的人他不会这么看。他会分析被调查企业所承担的功能、风险以及整个跨国集团公司整体的利润水平，从技术角度来判定其中的某一成员企业是否应当盈利，他的合理的盈利
2、水平是多少，并通过对跨国关联交易转让定价的调查与调整，向企业追回归属于中国境内的利润及相适应的所得税，以维护我国的税收主权。这门课程对我们从事税收管理的人员来说虽然受众面不宽，但是，如果有了转让定价方面的知识，会对你日常税收管理工作在防范避税的理念上有帮助。 为什么会产生转让定价问题呢？这张图是一个跨国集团公司的简要分布，我们将一个跨国集团公司拆分为，有公司总部、核心企业、研发中心、采购中心、生产制造、分销、售后服务等多个承担不同职能的企业，出于公司整体利润最大化的目标，集团公司会将这些不同职能的成员企业分布在世界各地，比如，研发中心他会将其设置在技术密集地区，如美国的硅谷，存货采购，则设立在
3、交通便利、采购成本低廉的地区，生产制造，则设立在劳动密集的地区，集团公司这一系列的经营活动如果是在一个国家内部进行，就不会有跨国关联交易的转让定价问题。随着经济全球化的推进，通常意义上理解，跨国公司为了追求利益最大化，利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业，并就这些企业内部交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国集团公司的效益。集团公司的内部交易分布在不同国家，由于不同国家的税制不同，就导致了国与国之间就跨国企业集团利润在不同国家的所得税方面如何分配问题。反避税的中心工作就是如何将关联企业间的业务往来调整为等同或接近市场的非关联企业间交易所必须遵循的原则。OECD转让定
4、价指南表述为“arms length principle ”,新法译为”独立交易原则，正是由于独立交易原则，决定了反避税工作的为达到目标所采取的手段和最终的调整结果。独立交易原则写在新企业所得税法第41条，是整个第六章特别纳税调整的核心。 跨国关联企业间的转让定价问题自产生以来的70余年中，在相当长的时间内被认为是国际税收领域的一个比较次要的问题。但进入90年代后，由于企业与税务机关、不同国家的税务当局就转让定价产生的国际税收矛盾日益增多，对跨国公司与税务机关而言，已成为国际税收领域非常重要甚至是首要的问题。本课程分三个部分向大家介绍，第一部分，向大家介绍我国反避税立法实践；第二部分，向大家简
5、要介绍我国转让定价的实践发展；第三部分，对新法第六章以及管理办法进行简要介绍。 第一部分 我国转让定价的立法实践 一、区域性立法实践阶段深圳作为我国改革开放的前沿城市之一，在我国最早引入外资，外商投资企业为深圳的经济发展做出了极大的贡献，但由于我国早期税法不完善、征管手段落后以及税务人员认知和经验的欠缺等原因，大量外资企业通过转让定价等手段将利润转移到国外，造成了我国税收收入的大量流失。当时我国税法中还没有对转让定价进行规制的条款，反避税工作处于十分被动的局面。1987年11月，深圳市政府颁布了深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法，于1988年1月1日起施行。之后，财政部国
6、家税务总局以87财税外字376号向全国转发并参照执行。他成为我国最早关于转让定价方面税收调整的规范性文件，在1988-1991年外商投资企业与外国企业所得税法的颁布实施之前的这一阶段，可以看成是我国对跨国公司转让定价法律规制的区域性立法与实践阶段。二、我国原有的反避税法律体系两法合并前，我国原有反避税立法总的来看可以分成三个层次，法律、法规和规范性文件。第一层次的法律有外商投资企业与外国企业所得税法和税收征管法。外商投资企业与外国企业所得税法第13条规定“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款
7、、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。” 这一条款在立法中明确，标志着我国在涉外税收管理中开始实施转让定价税制。1993年，原税收征管法把转让定价税制使用范围扩大到所有企业。和外商投资企业与外国企业所得税法不同的是，征管法调整范围适用于包括企业所得税在内的所有税种。这样，在立法层面转让定价税制调整的范围就扩大了。2002年，修订后的征管法沿用了原有的关于转让定价方面的立法内容。到目前为止，如果我们调整企业所得税以外的其他税种中的转让定价问题，都应该以征管法为法律依据，当然，他还应当与所调整税种的实体法内容相衔接。第二个层
8、次是法规，主要有三个，分别是中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则、税收征管法实施细则与企业所得税暂行条例，1994年实施的企业所得税暂行条例与实施细则在转让定价税制的内容上，与外商投资企业所得税法基本一致，当然，其调整的对象是内资企业，而征管法实施细则其原则与内容又与外商投资企业所得税法与实施细则保持一致。如征管法实施细则第51条对关联企业的认定的三个标准与原有的外商投资企业所得税法实施细则第52条表述保持一致。两法合并后，新企业所得税实施条例第109条对关联方的认定也是三个标准，我会在后面进行详细介绍。而他又与征管法实施细则中的第52条相衔接，并进一步的完善。这一过程本身也体
9、现出我国经过20多年反避税立法与实践的探索在转让定价税制方面逐步发展与提高的过程。第三个层次是规范性文件，比较重要的规范性文件有三个：1998年4月颁布关联企业间业务往来税务管理规程（试行），（即国税发【1998】59号），该文件是我国最早的转让定价指南，原有的法律法规仅规定了关联企业间业务往来的基本原则，但缺乏可操作的法律文件，我国反避税立法在90年代初期还很不全面。2004年，国家税务总局对59号文进行修订，此时，我国已经积累了一些对跨国关联企业转让定价问题进行调查与调整的经验，对59号文进行内容和程序上的修订，即国税发【2004】143号。143号文件出台后，59号文件并没有废止，两个文
10、件同时有效。04年出台的另一重要文件是国税发【2004】118号关于预约定价实施规则，最早关于预约定价的描述是在98年的59号文中，02年写入税收征管法，但仅限于原则性的规定。2004年出台的这个文件较为详细的规定了预约定价的基本内容及相关法律程序。我国第一个双边预约定价在经过三轮双边磋商于2005年4月19日在北京由中日两国税务主管当局，就东芝复印机(深圳)有限公司双边预约定价事宜正式签署了有关安排，首例双边预约定价安排的签署，是我国转让定价税收管理迈出的重要一步，标志着我国税收管理中转让定价管理水平的提升。预约定价制度实际上是转让定价制度的延伸，所不同的是他将跨国企业集团间的就未来交易年度
11、的关联交易由事后的转让定价调整改为事前的税企之间甚至是两国或以上税务机关与跨国企业之间所达成商定或安排，形成单边、双边或多边预约定价。我国原有的关于反避税的立法内容，与国外有反避税税制的国家，差距非常明显。一是范围窄。在国外，受控外国公司、资本弱化等比较成熟的反避税立法在我国都没有。而这些问题越来越成为纳税人规避企业所得税的一种手段；我国原有的转让定价立法中也没有同期资料的要求，没有关联方、可比企业协力义务，缺乏这些法律法规的结果，就是造成我们很多的转让定价调查都非常被动。二是法律级次低。在我国这些年的转让定价实践中，操作性最强的就是98年59号，04年的143号文件，但这两个文件都仅是规范性
12、文件，法律级次较低；三是威慑作用差。按照原有的法律规定，纳税人出现避税问题并非是偷逃抗骗税，没有滞纳金和罚款，但避税的结果是占用了国家的税收资源，国家利益受到损失对纳税人却没有任何处罚条款。纳税人避税是零风险甚至负风险。作为发展中国家，我们吸引外商投资的投资主体主要来自发达国家，这些国家一般都有比较完善的反避税法律体系，对跨国公司的转让定价避税有比较严厉的制度。使在我国原有的外商投资企业所得税下即使存在大量的税收优惠却仍然普遍亏损，大量利润转移至国外，这就是通常所说的逆向避税问题。即：我国原有的所得税制度存在大量税收优惠，某种角度可以说具备避税港特征，理应吸引跨国公司将利润转移至我国境内。但事
13、实正好相反。其中有外汇管制原因，也有外商对我国的政治预期原因，而我国对跨国关联交易的转让定价立法、调查与调整的威慑力不够也是一个重要原因。正由于发达国家对跨国关联交易执行比较严厉的税收管理制度，迫使发展中国家在法律与实践层面完善本国的转让定价税制，维护本国的税收主权。三、新企业所得税法律体系下新增反避税立法内容我国新的反避税立法借鉴了其他国家的成功经验，将国际上比较成熟的立法引进来，主要增加了七个方面的内容：一是成本分摊协议。它是指由集团公司成员企业参与境外母公司无形资产或劳务的开发按照独立交易原则在成员企业之间达成协议，对于符合立法要求的成本分摊协议其分摊的成本允许在确认应纳税所得额是准予扣
14、除。成本分摊协议中的费用支出必须要按照独立交易原则并与其预期收益相配比。二是同期资料要求。在我国以往的法律文件中，跨国公司在我国境内的成员企业没有向税务机关提供同期资料的义务。造成的后果是什么呢？就是我们在转让定价调查时税务机关有时非常被动。税务机关只能通过其他途径证明被调查企业的关联交易不符合独立交易原则，我们现有的反避税人员在全国仅限于一支非常小的队伍，而举证责任需要耗用我们人力物力。而国外立法中都有同期资料要求。何为同期资料呢？它是指跨国公司在我国境内的成员企业对交易年度的关联交易从组织结构、生产经营情况、成员企业间的定价原则等五个方面做一个全面说明。现在我们将同期资料的要求写入新法，这
15、样，以后我们做反避税案子，调查的方式就会有所调整，税务机关会可以由过去的自己举证改为审核同期资料，从而大大提高转让定价调查与调整的效率。三是关联方与可比企业的协力义务。过去我们在进行转让定价调查时，被调查企业往往以商业机密为由不愿意与税务机关合作，不提供与境外母公司关联交易的相关资料，此次我们将关联方与可比企业的协力义务写入立法，从法律层面为税务机关调查与调整拓宽了信息来源，进一步提高今后反避税调查的效率和质量。四是受控外国企业立法。引进受控外国企业法意在从立法上反避税港延迟纳税。当然，对于纳税人通过受控外国公司避税今后如何来规范调查与调整，在实践中还有待于进一步的探索。五是资本弱化。关联企业
16、利用资本弱化来避税的途径主要是增加债权性投资的比重来增加税前扣除利息的基数。原有的内资企业所得税税前扣除办法中也有过防范资本弱化的规定，但调整的范围不同。资本弱化作为避税的一种形式，许多国家都有关于资本弱化的单独立法，此次我们也引进来，作为反避税立法的一个部分。六是一般反避税条款。即新法第47条。从税务机关角度，许多人认为47条增加了对纳税人避税调整的一个新措施，但我们要防止税务机关对这一条款的滥用。它必须是在其他反避税措施都无法采用的情况下适用。国外有一般反避税条款的国家都慎用这一原则，这一条款的确立，目的是对纳税人通过非正常的经营安排而产生的税收成本节约进行反避税调整。七是调整税款加收利息。这一规定在出台前曾经引起一些争议，主要是加收利息这一条款是对征管法的一个突破。我们可以这样考虑，避税本身不需要缴纳滞纳金与罚款，如果10年前纳税人避税100万，假设我们
