借款费用教学内容

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1、第6章 借款费用,【知识点1】借款费用的范围 （一）借款费用的概念 借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。 （二）借款费用的内容 1.借款利息 2.折价或者溢价（利息调整）的摊销 【分析】企业应在借款的存续期间对折价或溢价（利息调整）进行分期摊销,折价或溢价（利息调整）的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。发行债券产生的折价或溢价（利息调整）不属于借款费用。,例题】某公司于2010年1月1日折价发行债券，债券面值为500万元，发行价为400万元，期限为5年，票面利率为6%，同期市场利率为8%，则债券折价金额为100万元。 实际利息费用应是期初摊余成本乘以实际

2、利率。 【注】折价或者溢价（利息调整）的摊销实质是和利息一起计算的。,（3）辅助费用 【提示】借款费用必须是为借款发生的费用，包括筹集过程中发生的和使用借款过程中发生的费用等。筹集过程中发生的主要有手续费、佣金等；使用过程中发生的主要有利息等。 （4）外币借款发生的汇兑差额（汇兑损益） 注：承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用（包括具有融资性质的分期付款购买固定资产的未确认融资费用的摊销额）也属于借款费用。 【提示】发行公司股票属于公司股权性融资性质，不属于借款范畴，相应地，所发生的佣金也不属于借款费用范畴，不应作为借款费用进行会计处理。,2、符合资本化条件的资产（资产的范围） （

3、1）可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用应当予以资本化，计入相关资产成本 （2）其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。,（3）符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 符合资本化条件的存货包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等、飞机制造厂制造的飞机； 自行研发无形资产，开发支出的时间在1年以上；建造合同的建造时间在1年以上等，借款费用都可以资本化。,【提示】相当长时间是指为资产的购建或者生产所必需的时

4、间，通常为1年以上（含1年）。也就是说企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。,【知识点3】资本化期间的确定 企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。（一）借款费用开始资本化时点的确定 借款费用只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化： 1、资产支出已经发生； 2、借款费用已经发生； 3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。,1.资产支出的界定 资产支出只包括支付现金、转移非现金资产或

5、者承担带息债务形式发生的支出。 （1）支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产购建或者生产支出。 （2）转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产购建或者生产。 （3）承担带息债务是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用的物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。,2.借款费用已经发生的界定 借款费用已经发生是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用。 3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产

6、活动已经开始是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。,（二）借款费用暂停资本化时间的确定 借款费用暂停资本化的条件： 1、符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断。 通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难等。 2、中断时间连续超过3个月。,【提示】非正常中断与正常中断显著不同。 正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序

7、，或者事先可以预见的不可抗力因素导致的中断，常见的正常中断有：质量检查、安全检查、验收、建设程序中正常的搬迁、可事先预见的中断（如冰冻期停工）等。,（三）借款费用停止资本化时点的确定 资产达到预定可使用或者可销售状态时借款费用应当停止资本化。 资产达到预定可使用或者可销售状态是指所购建或者生产的符合资本化条件已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：,1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 2.所购建或者

8、生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 4购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。,5.企业所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工的应区别以下情况处理： （1）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分

9、继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。 （2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。,【知识点4】借款费用的计量（资本化金额的确定） （一）专门借款利息（含溢折价摊销和辅助费用）资本化金额的确定； 【提示】辅助费用计入负债的初始确认金额。以后摊销时，资本化期间资本化，费用化期间费用化。 专门借款利息费用的资本化金额 专门借款当期（资本化期间）实际发生的利息费用尚未动用的借款资金存入

10、银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益 【要点】专门借款利息资本化金额不与资产支出挂钩。,【分析】 第一，当期（资本化期间）实际发生的专门借款利息费用的计算，即不考虑资产支出情况，直接根据专门借款金额、资本化期间以及借款利率计算。 第二，尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，是指专门借款在未使用的时间段内存入银行或进行暂时性投资所取得的利息收入或投资收益。 账务处理为： 借：在建工程 - 应收利息（银行存款）- 贷：应付利息 -,专门借款资本化金额资本期间的实际的利息费用资本化期间的存款利息收入 专门借款费用化金额费用期间的实际的利息费用费用化期

11、间的存款利息收入,【小结】尚未动用的专门借款取得的利息收入或投资收益 （1）属于资本化期间的： 借：应收利息或银行存款 贷：在建工程 （2）非资本化期间的： 借：应收利息或银行存款 贷：财务费用,【例1】假设企业2011年1月1日为构建一项固定资产而向银行借入一笔1000万元期限为三年的专门借款，当日开工建设，年利率为6（等于实际利率）；借入时即投入400万元，其余款项存入银行，取得利息收入8万元。 第一年资本化的利息=10006-852（万元）。 借：在建工程 52- 应收利息 8- 贷：应付利息 60-,（二）一般借款利息费用资本化金额的确定 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般

12、借款的，企业应当根据累计资产支出（超过专门借款部分的资产支出）加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。 【要点】一般借款利息资本化金额应与资产支出相挂钩。,计算公式如下： 一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率,注：两者口径要一致。,（1）累计资产支出（超过专门借款部分的）加权平均数 （每笔资产支出金额每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数） 【要点】 “加权”是指以支出占用的时间为权数计算。累计支出加权平均数的计算的分子是允许资本化期间所占用的天

13、数或月数。通常情况下，用支出所占用的天数作为分子，资本化期间的时间作为分母，以此来计算权数。如果按年资本化，1月1日的支出，权数为360/360；7月1日的支出，权数为180/360。如果按季进行资本化，那么1月1日的支出，权数就是90/90，2月1日的支出，权数就是60/90，3月1日的支出，权数就是30/90。,在连续计算一般借款累计支出加权平均数时，以前期间发生的资产支出在计算本期的资产支出加权平均数时应该全面考虑，不能仅考虑本期实际支出金额。,1 2 3 4,【例2】某企业于2010年1月1日开工建造一项固定资产，企业用于建造符合资本化条件的资产的一般借款支出情况如下（假设按年计算资本

14、化金额）： 2010年1月1日支出100万元，3月1日支出80万元，12月1日支出40万元；2011年1月1日支出50万元，7月1日支出90万元。 2010年一般借款累计支出加权平均数 100360/36080300/3604030/360=170（万元） 2011年一般借款累计支出加权平均数 220360/36050360/36090180/360=315（万元）,（2）所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数 其中：所占用一般借款本金加权平均数 （所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）,

15、如果利息费用资本化金额按年计算，则分子应为各笔一般借款在本年的利息，计算出的加权平均利率为年利率；如果利息费用资本化金额按季度计算，则分子应为各笔借款在本季度的利息，计算出的加权平均利率为季利率。 如果既有上期或本期期初借入的，还有本期中间某一时点借入的，则上期或本期期初借入一般借款的权数为1，本期中间时点借入的，要按照时间权数计算加权平均数。例在按年资本化的情况下，1月1日借入的款项，权数是360/360，7月1日借入的款项权数是180/360。,【例3】某企业于2010年1月1日开工建造一项固定资产，至2011年12月31日该固定资产全部完工并投入使用。假定该企业未借取专门借款，期间该企业

16、共有两笔一般借款： 2009年7月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限3年； 2010年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限3年。 要求：计算2010和2011年一般借款的资本化率。 【答案】 2010年一般借款的资本化率 =（8008%+5006%6/12）（800+5006/12）=7.52% 2011年一般借款的资本化率 =（8008%+5006%）（800+500）=7.23%,（三）折价或者溢价的处理 借款存在折价或者溢价的，应按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。即: 每期实际利息费用 期初债券摊余成本实际利率。 【要点】在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额（上限）。,2.借款费用计量的基本步骤： (1)首先要确定资本化期间（开始暂停停止） （2）按年度分别处理，先专门借款、后一般借款： 专门借款应予资本化的利息金额。 第一步