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1、资产转让、股权转让与股权投资的税务处理(2011-06-21 19:01:09) 转载原文原文地址：作者： 资产转让、股权转让与股权投资的税务处理 作者：中国财税培训师税收学博士肖太寿一 、股权转让与资产转让的区别 企业的改组改制中，有一个比较常见的选择：企业股东要么转让股权要么转让资产。股东转让股权与转让资产适用的税法依据不同，会产生不同的税收负担。在实践当中，这两个概念往往很容易混淆，因此，要更好的处理好股权转让与资产转让的税务问题，须正确区分股权转让与资产转让的概念。股东是企业的所有者，股权转让的主体是企业股东，客体是企业股份或权益；企业是资产的所有者，资产转让的主体是企业，客体是企业的
2、资产。转让股权时，涉及三个独立主体：即为被转让企业的股东（转让方）、被转让企业（客体）和受让企业（购买方）；而转让资产则仅涉及两个独立主体：转让资产的企业（转让方）与受让资产的企业（购买方），与转让资产的企业股东没有直接关系。发生股权转让行为时，被转让企业（转让的客体）有独立的法人资格和转让前后被转让方法人地位始终保留并且属于被转让方的资产不变；否则是转让资产的行为。二、资产转让的税务处理（一）资产转让涉及的税种在有关资产转让的税收规定中，要特别注意整体转让资产与非整体转让资产税收规定的不同。1.营业税（1）转让企业产权时涉及不动产和无形资产转让不缴纳营业税。关于转让企业产权不征营业税问题的批
3、复（）规定：根据营业税暂行条例及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。（2）非转让企业产权时涉及的销售不动产和无形资产，应纳营业税。2.增值税（1）符合转让企业全部产权的条件时，不缴纳增值税。依据关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（）规定：转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的
4、转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。（2）不符合转让企业全部产权条件时应税货物的转让，要缴纳增值税。3.企业所得税需区分整体资产转让还是非整体资产转让两种情况：在整体资产转让时，（1）如果接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值20%的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。（2）否则转让企业须计算确认资产转让所得或损失。企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。4.土地增值税和契税转让房屋要涉及土地增值税问题，受让方要涉及契税问
5、题。（二）外商投资企业资产转让的税务处理国家税务总局关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定(国税发199771号)对外商投资企业的资产转让涉及的有关税务事项，按以下规定处理：1、资产转让收益的处理企业取得的资产转让收益或损失，应依照税法及其实施细则及有关规定，计入其当期应纳税所得额计算缴纳所得税。2、受让资产计价的处理受让方所受让的各项资产，可按该各项资产的实际受让价，计入受让方有关资产帐目。如受让资产项目繁多或者与商誉或经营业务一并作价受让，不易分别计算各项资产受让价的，可以按有关资产在转让方帐面的净值，计入受让方有关资产帐目；其实际受让总价与该有关资产
6、帐面净值的差额，可作为商誉或经营业务的受让价金额，单独列为受让方的无形资产，在资产受让之日起不少于10年的期限内平均摊销，资产受让后的企业剩余经营期不足10年的，在企业剩余经营期内平均摊销。3、税收优惠的处理 资产转让和受让双方在资产转让后未改变其生产经营业务的，应承续其原税收待遇，其中享受定期减免税优惠的，不得因资产转让而重新计算减免税期。 资产转让或受让一方企业，在资产转让后改变了生产经营业务的，凡属原适用有关税收优惠的业务改变为非适用优惠业务的，在资产转让后不得继续享受该项税收优惠；凡属原不适用有关税收优惠的业务改变为适用优惠业务的，可享受自该企业获利年度起计算的税收优惠年限中剩余年限的
7、优惠。4、前期亏损的处理资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，各自在税法第十一条规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产及业务，企业经营亏损均不得在资产转让和受让双方间相互结转。（三）内资企业整体资产转让的所得税处理(1)企业整体资产转让是指，一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价
8、值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。(2)如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的帐面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区，直辖市)的，须报国家税务总局审核确认。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的帐面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原帐面净值为基础结转确定，不得
9、按经评估确认的价值调整。现在已经改为可以按经评估确认的价值调整三、股权转让的税务处理（一）内资企业转让股权涉及的税种公司将股权转让给某公司，该股权转让所得，将涉及到企业所得税、营业税、契税、印花税等相关问题：1、企业所得税 （1）企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发（2000）118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积金应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。 （2）企业进行清算或转让全资子公司以及持股95以上的企业时，应按国家税务总局关于印发的通知（国税发（1998）97号）
10、的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。 （3）按照国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知（国税发（2003）45号）第三条规定，企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，相应调
11、减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。企业股权投资转让所得和损失的所得税处理 (4)企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。 (5)企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。例如；一家公司是商品流通企业，执行企业会计制度，对长期股权投资采用成本法核算。2000年初，公司投资了两家企
12、业，所得税率与该公司相同，投资成本分别为500000元、800000元。2003年4月，收到股息30000元；11月，由于公司经营困难，资金紧张，将上述股权转让，分别取得价款550000元、600000元。请问：上述股权投资转让损失能否税前扣除？ 为便于理解，假定该公司投资的两家企业分别为A企业和B企业。企业所得税暂行条例及其实施细则规定，收入总额包括财产转让收入和股息收入，允许税前扣除的损失也包括投资损失。因此，股权转让所得或损失及股息应计入应纳税所得额。该公司转让A企业股权的所得为50000元（550000500000），转让B企业股权的所得为200000元（600000800000）。根
13、据企业会计制度的规定，股息收入及转让股权投资的损益应转入本年利润。但是，国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定：企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。据此，该公司可以在2003年度扣除的投资转让损失为80000元（投资转让所得50000股权收益30000），另外的损失120000元（20000080000）作为可抵减时间性差异，可以在以后年度结转扣除。对于上述业务，会计上当年确认投资转让损失150000元（
14、50000200000）、股息收入30000元，影响利润共计120000元；而税务上确认股息收入及股权投资转让收益80000元，允许税前扣除投资转让损失80000元，影响当年应纳税所得额为0元。因此，该公司在申报2003年所得税时，应在利润总额的基础上，调增应纳税所得额120000元。如果该公司采取纳税影响会计法核算企业所得税，并预计在以后3年有足够的应纳税所得额予以抵减该时间性差异，则会计分录如下：借：递延税款 39600（12000033）贷：应交税金应交所得税 396002、营业税 根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）规定：（一）以无形资产、不
15、动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。（二）自2003年1月1日起，对股权转让不征收营业税。3、土地增值税和契税契税不缴土地增值税，因为不属于转让不动产行为。不缴契税，依据关于股权变动导致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复（）。4、印花税股权转让的征税问题。目前股权转让存在两种情况：一是在上海、深圳证券交易所交易或托管的企业发生的股权转让，对转让行为应按证券(股票)交易印花税3的税率征收证券(股票)交易印花税。二是不在上海、深圳证券交易所交易或托管的企发生的股权转让，对此转让应按1991年9月18日国家税务总关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知(91国税发1号)文件第十条规定执行，由立据双方依据协议价格(即所载金额)的万分之五的税率计征印花税。5、增值税，股权转让不缴增值税，因为属于非增值税征税范围。（二）内资企业股权转让的所得税处理根据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号)的规定：(1)企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的
