特别纳税调整实施办法试行学习交流上课讲义

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1、特别纳税调整实施办法（试行）学习交流,天津东丽国税局 陈东 Phone: 02284371605 Mobile: 13802132342 Email: ,交流要点：,结合企业所得税法第六章特别纳税调整及国税发（2009）2号文件特别纳税调整实施办法（试行），重点交流以下工作实务： 企业的关联关系及关联交易的申报和判定标准。 国际上通行的转让定价方法和我国的现行的转让定价方法。 跨国集团转让定价方法的判定及转让定价合理性的测试。 企业如何准备关联交易的同期资料。 税务机关转让定价的调查和调整。 企业如何申请预约定价安排及签订预约定价协议的意义。,特别纳税调整,我们也习惯称呼为反避税，反避税是国际

2、税收工作的重要组成部分，是维护国家税收权益的重要体现。 所得税法第六章。参照国际惯例，对反避税进行全面立法，包括反避税领域的转让定价、成本分摊、预约定价、资料提供、受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款以及加计利息等方面的内容。 法共8条（第四十一条-第四十八条），条例共15条（第一百零九条一百二十三条）。 法涉及第四十一条-第四十四条 4条 条例涉及第一百零九条-第一百一十五条 7条,中国外企避税的主要形式,高进低出避税 低进低出 利用新办企业税收优惠避税 利用加工费方式缩小税基避税 资本弱化避税 避税地避税 其他避税方式,避税成因分析,政治的因素 外汇政策的因素 利益独占的因素 法律不健全

3、的因素 国家层面反避税力度的因素,合资企业与独资企业,合资与独资的业务往来，税收优惠，利润转移。 合资成为独资。“母鸡和猪合资开饭店”,转让定价基本原则,法第四十一条第一款 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。,转让定价遵循的原则,独立交易原则 我国以往法规的规定 关联企业间业务往来中不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，依法进行调查、审计并实施税收调整的工作。 OECD的表述 当两个公司在其商业或财务关系上制造或强加上不同于独立企业之间的条件时，一个公司应取得但由于这

4、些特殊条件而没有取得的利润，应包括在该企业利润之内并相应地予以征税。,转让定价关联关系判定,与原规程主要变化的内容 关联方有关联关系的企业、其他组织或者个人: （1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； （2）直接或者间接地同为第三者控制； （3）在利益上具有相关联的其他关系。(条例第一百零九条）,企业的关联关系及关联交易的申报和判定标准。,企业关联申报义务（税法43条）： 企业向税务机关报送年度企业所得税申报 表时， 应当就其与关联方之间的业务往来，附送关联 业务往来报告表,实施办法对关联方的定义更加详尽，外延更加广泛。在判定标准上特别强调了控制的几种情况。不仅包括了直接控股

5、比例（即25%以上）,还包括围绕因间接持股、主要借贷方、管理人员委派、主要供应商/客户等关系而产生的“实际控制”对关联关系进行了界定。 实施办法第九条所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系： （一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 （二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或

6、者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。,（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。 （四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 （五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 （六）一方的购买或销售活动主要由另

7、一方控制。 （七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 （八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。,原规程实务中常见情况：,人为控制不足25%的持股比例，但大量的实质是关联交易。 持股比例占不足25%，但其他股东均占10%左右，主要持股方。 美国的具体判定。 潜在的关联关系，隐藏的关联关系。 个人构成关联方。,关联交易的四种类型：,有形资产的购销、转让和使用 无形资产的转让和使用 融通资金 提供劳务,关联交易的四种类型：,第十条关联交易主要包括

8、以下类型： （一）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务； （二）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务； （三）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务； （四）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。,转让定价核心原则,独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公

9、平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则（条例第一百一十条）,转让定价核心原则,转让定价原则决定转让定价的做法 寻找可比价格或可比企业 可比性因素包括: 1、财产或劳务的特征交易资产或劳务特性 2、功能风险分析交易各方功能和风险 3、合同条款 4、经济环境 5、经营策略,实体和交易特征,来料加工商 收入稳定,但利润低 合约制造商 可能会亏损 特许制造商 市场营销、生产和大部分风险 全功能制造商 全部功能和全部风险,功能分析示例,国际上通行的转让定价方法和我国的现行的转让定价方法。,纳税人通过转让定价避税是最普遍的避税手段，自然成为税务机关反避税重点。办法用很大篇幅明确了转让定价管理的内容。第

10、四章“转让定价方法”借鉴经济合作与发展组织（OECD）转让定价指南和其他国家的立法，结合我国转让定价税务管理的实践，对企业所得税法实施条例第一百一十一条规定的六种转让定价方法的具体运用加以明确，包括各种方法的描述、计算公式、可比性分析应特别考察的内容、适用的交易类型等。,国际上通行的转让定价方法和我国的现行的转让定价方法。,第二十一条企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。 根据所得税法实施条例第一百一十一条的规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。,国际上通行的

11、转让定价方法和我国的现行的转让定价方法。,合理方法（条例第一百一十条） 包括：转让定价调整两类方法 第一类方法：传统交易法或称价格法 可比非受控价格法 再销售价格法 成本加成法 第二类方法利润法 交易净利润法 利润分割法(贡献分割法和剩余利润分割法),国际上通行的转让定价方法和我国的现行的转让定价方法。,第二十二条 选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素主要包括以下五个方面： （一）交易资产或劳务特性，主要包括：有形资产的物理特性、质量、数量等，劳务的性质和范围，无形资产的类型、交易形式、期限、范围、预期收益等； （二）交易各方功能和风险，功能主要包括：研发、设计，采购，加工、

12、装配、制造，存货管理、分销、售后服务、广告，运输、仓储，融资，财务、会计、法律及人力资源管理等，在比较功能时，应关注企业为发挥功能所使用资产的相似程度；风险主要包括：研发风险，采购风险，生产风险，分销风险，市场推广风险，管理及财务风险等；,国际上通行的转让定价方法和我国的现行的转让定价方法。,（三）合同条款，主要包括：交易标的，交易数量、价格，收付款方式和条件，交货条件，售后服务范围和条件，提供附加劳务的约定，变更、修改合同内容的权利，合同有效期，终止或续签合同的权利； （四）经济环境，主要包括：行业概况，地理区域，市场规模，市场层级，市场占有率，市场竞争程度，消费者购买力，商品或劳务可替代性

13、，生产要素价格，运输成本，政府管制等； （五）经营策略，主要包括：创新和开发策略，多元化经营策略，风险规避策略，市场占有策略等。,跨国集团转让定价方法的判定及转让定价合理性的测试。,在转让定价方法的选择和运用中，能否取得可靠数据是关键。可靠数据的存在也是关联企业与独立企业交易可比性分析的前提。各种定价方法以不同方式使用数据，可比性的估价范围也不尽相同。,1. 可比非受控价格法,第二十三条 可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。 可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异，按照不同交

14、易类型具体包括如下内容： （一）有形资产的购销或转让 1购销或转让过程，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等； 2购销或转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等； 3购销或转让货物，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等； 4购销或转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等。 （二）有形资产的使用 1资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法； 2提供使用权的时间、期限、地点； 3资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。 （三）无形资产的转让和使用 1无形资产类别、用途、适用行业、预期

15、收益； 2无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等。 （四）融通资金：融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。 （五）提供劳务：业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等。 关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。 可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。,1. 可比非受控价格法,对于可比非受控价格法，符合独立交易的可比性，一方面是使用有关市场条件与状况的数据

16、，其次利用财产与劳务的相似性来确定。采用可比非受控价格法对关联交易与非关联交易之间是否具有可比性有严格的要求，否则，非关联交易使用的价格就不具有参照性。例如，一般预期碱性电池比锌碳电池使用寿命要长些，因此碱性电池比锌碳电池要畅销一些。因此，碱性电池不能作为锌碳电池的直接对比物。另外，由于品牌名称的原因，可能给价格带来附加的意义。,2. 再销售价格法,第二十四条 再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式如下： 公平成交价格=再销售给非关联方的价格（1-可比非关联交易毛利率） 可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额100% 可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素，具体包括销售、广告及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，批发或零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。 关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，