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1、第 六 章金融资产-各类金融资产后续计量的核算 基本要求（一）掌握金融资产的分类（二）掌握金融资产初始计量的核算（三）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法（四）掌握各类金融资产后续计量的核算（五）掌握不同类金融资产转换的核算（六）掌握金融资产减值损失的核算1、金融工具的含义和内容金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。金融工具衍生（金融）工具基本金融工具广义现金应收款项应付款项债券投资股权投资其他代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利和义务等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割一、金融资产的分类（一）金融资产的内容主要包括：库存现金
2、、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资等。【例】下列各项中，属于金融资产的有（）。A.现金B.持有的其他单位的权益工具C.持有的其他单位的债务工具D.从其他单位收取现金的合同权利E.企业发行的认股权证【答案】ABCD【解析】选项E是金融负债。（二）分类企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。一旦确定，不得随意改变。（三）不同类金融资产之间的重分类1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公
3、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）分类进一步划分为：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。1.交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一
4、部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）不作为有效套期工具的衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则不确认为金融资产。2.直接指定为以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产满足下列条件之一时，可将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资
5、产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。注意:在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量1. 初始计量计量原则（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（投资收益）(仅此一类)。说明:如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么发生的相关交易费用应直接计入当期损益，不计入该金融资产的初始入账金额。但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用应当计入初始
6、确认金额。（2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。注：其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。（3）其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。 2. 后续计量计量原则持有
7、期间取得的利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。以公允价值进行后续计量，资产负债表日其公允价值变动计入当期损益，计入公允价值变动损益科目，不再考虑减值问题。处置时,其处置收入与账面余额的差额，确认为投资收益，同时按“公允价值变动”明细科目余额调整公允价值变动损益至投资收益。说明:之所以这样结转是因为对于交易性金融资产来说，持有期间的公允价值变动实际上是没有引起经济利益流入的，只有出售后赚取了价差，才真正实现了投资收益，所以出售时做这样的结转是为了反映真正实现投资收益的这个业务实质，这样得出的投资收益是最合理的。这样规定的目的是为了使“投资收益”科目可以反映原始取得成本
8、（初始计量金额）与出售所得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获得的累计收益。 （三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理会计科目：交易性金融资产成本公允价值变动1.取得时：借：交易性金融资产成本（公允价值）应收利息或应收股利投资收益（交易费用）贷：银行存款2. 持有期间取得的利息或现金股利：借：银行存款等贷：投资收益3.期末调整按期末的公允价值调整金融资产账面价值，同时确认公允价值变动损益。其中：公允价值高于其账面余额：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（公允价值增加数）公允价值低于其账面余额，做相反分录。4. 处置时借：银行存款（处置收入）贷：交易性金融
9、资产成本公允价值变动投资收益同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。【例】207年5月13日，甲公司支付价款1000000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，
10、甲公司的账务处理如下：（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本1000000应收股利 60000投资收益 1000贷：银行存款1061000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60000贷：应收股利60000（3）6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动300000贷：公允价值变动损益300000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款1500000公允价值变动损益300000贷：交易性金融资产成本1000000公允价值变动300000投资收益 500000三、持有至到期投资（一）特征指到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业有
11、明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常指企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。特征：A.到期日固定、回收金额固定或可确定B.企业有明确意图持有至到期C.企业有能力持有至到期到期日固定、回收金额固定或可确定固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如投资利息和本金等）的金额和时间。持有至到期投资一定是债券性质的投资。注意：首先从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能
12、由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图（初始意图）就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售，主要包括：a.因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；b.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；c.因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；d.因法律、行政法规
13、对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；e.因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期的情况主要有：a.持有该金融资产的期限不确定。b.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。c.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。d.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。注意：对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资
14、者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：a.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。b.受法律行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。c.其他情况。重分类企业按取得的金融资产特征以及投资意图进行投资分类以后，还应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。在企业违背初衷，出售或重分类持有至到期投资，且金额相对于该类投资（即企业全部持有至
