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1、第十章销售与收款循环的审计,本章应把握的问题,销售与收款循环的特征 内部控制测试与交易的实质性测试 主营业务收入的审计 应收帐款审计 坏帐准备审计,第一节销售与收款业务的审计目标与范围,销售与收款循环的特征 销售与收款循环的审计目标 销售与收款循环的审计范围,一、销售与收款循环的特征,一、销售与收款循环的特征,主营业务收入明细帐； 折扣与折让明细表； 汇款通知书； 现金日记帐和银行存款日记帐； 坏帐审批表； 顾客月末对帐单； 转帐凭证； 收款凭证。,一、销售与收款循环的特征,本循环的主要业务活动 1、接受顾客定单 2、批准赊销信用 3、按销售单供货 4、按销售单装运货物 5、向顾客开具帐单 6
2、、记录销售 7、办理和记录现金、银行存款收入 8、办理和记录销货退回、销货折扣与折让 9、注销坏帐 10、提取坏帐准备,1、接受顾客订单,顾客的订单只有在符合管理当局的授权标准时，才能被接受，批准顾客订单后，应编制一式多联的销售单，销售单是证明销售交易“存在或发生”认定的凭据。,2、批准赊销信用,赊销批准是由信用管理部门根据管理当局的赊销政策，以及对每个顾客的已授权的信用额度来进行的。无论批准赊销与否，都要求被授权的信用部门人员在销售单上签署意见，再送回销售管理部门，这项控制与应收账款净额的“估价与分摊”认定有关。,3、按销售单供货,仓库只有在收到经批准的销售单时才能供货，该控制主要是为了防止
3、仓库擅自发货，已批准的销售单作为仓库发货给装运部门的授权依据。,4、按销售单装运货物,将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权下擅自装运产品，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证。装运凭证应按序归档，它提供了商品确实已装运的证据。它是证实销货交易“存在或发生”认定的凭据，而对每张装运凭证后是否附有销售发票进行定期检查，则有助于保证销货交易“完整性”认定的正确性。,5、向顾客开具账单,开单包括编制账单和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是： (1)是否对所有装运的货物都开了账单(即完整性”认定问题)? (2)是否只对实际装运才
4、开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生(即“存在或发生”认定问题)? (3)是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价(即“估价或分摊”认定问题)开单? 为此，应设立立以下的控制程序：,开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。 应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。 独立检查销售发票计价和计算的正确性。 将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。,上述的控制程序有助于确保用于记录销货交易情况的销售发票的正确性。因此，这些控制与销货交易的“存在或发生”、“完整性”以及“估价或分摊”的认定有关。销售发票副联的档案通常由开单部门
5、保管。,6、记录销售,记录销售的控制程序包括以下内容： 只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销货交易的发生及发生的日期。 控制所有事先连续编号的销售发票。 独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。,记录销售的职责应与前面说明的处理销货交易的其他功能相分离。 对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录的发生。 定期独立检查应收账款的明细账同总账的一致性。,定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告。 以上这些控制与“存在或发生”、“完整性”以及“估价或分
6、摊”认定有关。,7、办理和记录现金、银行存款收入,在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或人账之后。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。,8、办理和记录销货退回、销货折扣与折让,发生销货退回、折扣与折让时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。,9、注销坏账,企业若认为某项贷款再也无法收
7、回，就必须注销这笔贷款。对这些坏账，正确的处理方法应该是获取贷款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。,10、提取坏账准备,坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款。,二、销售与收款循环的审计目标,1、确认收入的存在与发生； 2、确认收入的完整性； 3、确认收入的截止期； 4、确认应收帐款的所有权； 5、确认收入的分类； 6、确认收入的表达与披露。,三、销售与收款循环的审计范围,业务范围 资料范围 时间范围,第二节销售与收款的内部控制和控制测试,一、适当的职责分离。 适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。 如果主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登
8、记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一套自动交互牵制；规定负责主营业务收入账和应收账款账的,职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制；赊销审批职能与销货职能的分离，也是一种理想的控制方式。 职责分离是否恰当的控制测试，一般只限于由注册会计师观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论。,二、正确的授权审批,对于授权审批问题，注册会计师主要关心以下三个关键点上的审批程序： 其一，在销货发生之前，赊销已经正确审批； 其二，非经正当审批，不得发出货物； 其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。,前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的
9、顾客发货而蒙受损失，价格审批控制的目的则在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。,三、充分的凭证和记录,每个企业交易的产生、处理和记录等制度都有其特点，因此，也许很难评价其各项控制的设立是否足以使控制发挥最大的作用。然而，只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。,四、凭证的预先编号,对凭证预先进行编号，旨在防止销货以后忘记或重复向顾客开具账单或登记入账。由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。对这种控制的测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。,五、按月寄出对账单,
10、由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。 由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有用的控制测试程序。,六、内部核查程序,由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。注册会计师可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。,七、销售业务控制风险的评价,在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险做出评价后
11、，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、会计报表项目的实质性测试所需的成本。,如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制尽管存在但未得到遵循，或内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则注册会计师不应再继续实施内部控制测试，而应直接实施实质性测试程序。,第三节销售与收款业务的实质性测试,一、主营业务收入的实质性测试 1、取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。,2、查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否
12、一致。 企业会计准则收入中对产品销售收入确认的规定： 采用交款提货销售方式下，注册会计师应着重审查企业是否收到货款或取得货款的权利，发票账单和提货单是否已交付对方。,采用交款提货销售方式下，注册会计师应重点审查企业是否收到货款，商品、产品等是否已经发出。 采用交款提货销售方式下，注册会计师应重点审查企业是否发货，托收手续是否办妥。,采用委托其他单位代销商品、产品等方式，注册会计师应注意查明有无商品、产品未销售，编制假代销清单，虚增本期收入的现象。 采用分期收款结算方式下，注册会计师应重点审查本期是否收到货款，查明合同约定的本期应收款日期是否真实，是否存在收入不入账、收入少人账或收入缓入账的现象
13、。 对上述产品销售收入的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。,3、选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分： 将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； 比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；,计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； 计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。,4、获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格
14、是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。,5、抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。,6、实施销售的截止期测试。 对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。,注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期： 一是发票开具日期或者收款日期； 二是记账日期； 三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期
15、测试的关键所在。,围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试： 一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止高估营业收入。,二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止低估营业收入。,三是以发运凭证为起点
16、。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止低估营业收入。,7、结合对决算日应收账款的函询程序，检察有未经认可的巨额销售。 8、检查销货退回手续是否符合规定，会计处理是否正确。取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。,9、检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核。 10、调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。 11、验明主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。,二、应收账款的实质性测试,1、获取或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与细表数总账，明细表合计数核对相符。 2、分析应收账款账龄。 注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来了解应收账款的可收回性。,3、向债务人函证。 函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真
