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1、固定资产后续支出的会计与税法差异一、会计准则的规定就会计处理而言，后续支出作为改良支出或维修支出的实质是维修费用的资本化或费用化问题，根据企业会计准则固定资产及其解释的有关规定，“固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用
2、预提或待摊方式处理。” 很显然，会计准则对固定资产后续支出的处理，以固定资产确认标准为依据，分为两种情况处理：不符合确认标准的，予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益；符合确认标准的，予以资本化，增加固定资产成本，如有被替换的部分，还应扣除其价值。判断改良支出的主要依据是：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。具体为：企业通过对厂房进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，延长了厂房等固定资产的使用寿命；企业通过对设备
3、的改建，提高了其单位时间内产品的产出数量，提高了机器设备等固定资产的生产能力；企业通过对车床的改良，大大提高了其生产产品的精确度，实现了企业产品的更新换代；企业通过对生产线的改良，促使其大大降低了产品的成本，提高了企业产品的价格竞争力等，通常都表明后续支出提高了固定资产原定的创利能力。此时，应将后续支出予以资本化。如果所发生的维修费用仅仅是为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，而所发生的固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加，则应在费用发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。二、企业所得税
4、法的规定企业所得税法及其实施条例规定。企业所得税法及其实施条例规定，改建的固定资产，除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。前述固定资产大修理支出应同时符合下列条件：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 从上述规定可以看出，税收对固定资产后续支出的处理，以大修理标准为依据，分几种情况处理：不符合大修理支出标准的，予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益；大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，计入
5、长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；未提足折旧固定资产发生的改建支出，予以资本化，增加计税基础，采用计提折旧的方式计入成本费用，如有被替换的部分，则应扣除其价值。具体的处理方法如下：第一：对于房屋、建筑物的大修理支出按下列情况处理： 1、租入资产：属于改建支出的情况（即改变了房屋建筑物结构、延长使用年限等发生的支出），应作为“长期待摊费用”核算，按照合同约定的剩余期限摊销；不属于改建支出的，应计入当期费用。2、自有资产：属于改建支出的情况（即改变了房屋建筑物结构、延长使用年限等发生的支出），增加原固定资产的计税基础，即增加固定资产价值。按照剩余年限计提折旧；但是应注意：如果原固定资
6、产已提足折旧，应作为“长期待摊费用”，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 如不属于改建支出的，应计入当期费用。第二：对机器设备的大修理支出按下列情况处理：对机器设备只要发生大修支出，同时符合下列条件：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。应计入“长期待摊费用”，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 不符合上述条件的修理支出计入当期费用。 三、固定资产发生后续支出的账务处理 例：2007年12月31日，某公司固定资产明细账显示，其服务楼原值1500万元，累计折旧712.5万元，净值787.50万元。其中，主体工程原值1000万元，累计
7、折旧475元，净值525万元；装修工程原值500万元，累计折旧237.5万元，净值为262.5万元。其中装修工程经合法中介机构审计，并报主管税务机关备案。 1.会计和税收均确认为当期费用。如果发生的固定资产后续支出为中小修理支出，应在实际发生时计入当期损益，可作为成本费用项目，允许在计算企业所得税时全额扣除。 假设该公司2008年会计利润2000万元，无纳税调整项目，下同。当年发生300万元中小修理支出，其账务处理为： 借：管理费用300万元 贷：银行存款300万元 2.会计确认为当期费用，税收确认为长期待摊费用或固定资产成本。 不满足固定资产确认条件的固定资产大修理支出和已提足折旧固定资产发
8、生的改建支出，可以先在长期待摊费用科目归集，修理或改建项目完成后，在会计上一次性计入费用，税收上确认为长期待摊费用或固定资产成本，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。在此种情况下，应考虑资产账面价值与计税基础的差异对所得税费用的影响。 假设该公司2008年发生800万元大修理支出，会计确认为当期费用，税法确认为长期待摊费用或固定资产成本，并规定其税前扣除金额为75万元，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额，则其账务处理为： 归集大修理支出时 借：长期待摊费用800万元 贷：银行存款等800万元 大修理支出转销时 借：管理费用800万元贷：长期待摊费用800万元 资产负债表日计算企业所得税时该公
9、司2008年应缴企业所得税=（2000+800-75）25%=681.25（万元），递延所得税=72525%=181.25（万元），利润表应确认所得税费用=681.25-181.25=500（万元）。 借：所得税费用500万元 递延所得税资产181.25万元 贷：应交税费681.25万元 由于该项固定资产大修理支出按会计准则规定，应在发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为零。而按照税法规定，该项费用可以在固定资产尚可使用年限内分期税前扣除，税法准予其2008年扣除的金额为75万元，未来期间可税前扣除的金额为725万元（800-75），即其在2008年12月31日的计税基础为725万元。因此，该项资产的账面价值0与其计税基础725万元之间产生了725万元可抵扣暂时性时间差异，该差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，应确认为相关的递延所得税资产。
