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1、 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题外商投资二元课税模式及其政策取向基于“机构、场所”概念的分析(上)崔威 中国政法大学 副教授1981年中国所得税体制建立伊始，中国就采用了一种二元体制对外商在境内投资行为进行征税。粗略地讲，在中国境内从事经营的外国企业，在应纳税所得额(包括扣除)方面与外国企业在中国设立的子公司适用同样的规定，以其从事经营的净所得为应纳税所得额。未在中国境内从事经营的外国企业，其来源于中国的所得以毛收入为应纳税所得额，并以预提的方式纳税。究竟以净所得还是毛所得为应纳税所得额，取决于该项所得是否与外国企业在中国从事经营的机构、场所有实际联系
2、。企业所得税法第3条以相当复杂的表述体现了此种区分方式：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。本文旨在阐明：尽管“机构、场所”这一概念已有26年的历史，中国税法在很大程度上却未对其内容和目的予以审视，而与其相联系的一些非常重要的政策选择也未得到正视和分析。这是一个过去未能阐明、现在也非轻而易举就能阐明的概念，因为没有哪种现存的
3、解释方法明显符合中国的政策需要。“机构、场所”经常与国际所得税协定中“常设机构”一概念相混淆。不认真区分国内税法的概念与协定的概念的情况并不仅仅出现在中国。国际税收人士在谈及其他国家的国内法规定时，即使他们讨论的是依据东道国国内税法的规定某项所得是否应以净所得纳税，而且是否有税收协定可适用尚不明确时，也常常用“常设机构”一词。这种混淆并不是一种无害的技术错误。它不免会给人带来一种印象，即如何设计二元外商境内投资体制有一个国际标准，各国仅在适用该标准的细节方面有所差别，然而，实际情况并非如此。本文认为，对“机构、场所”的解释，取决于以下问题的答案：区分“与机构、场所有实际联系”的所得和与机构、场
4、所没有实际联系的所得的日的是什么?对国际税收协定和美国税法的考查表明，这一问题至少有三个可能的答案，表现出东道国三种不同的考虑：第一，非居民在东道国是否有足够的存在(presence)能够合理地要求它按期纳税申报;第二，非居民的存在是否仅具有微不足道的事务性功能而并未从事真正的营利活动;第三，非居民从事的营利性活动具有何种性质，是否应该适用较低的税负。如果说前两个问题主要是出于税收征管的考虑，那么第三个问题则涉及更深层的经济政策。粗略地讲，第一类问题的考虑在美国对外商在境内投资征税早期较突出，而第三类问题则是1960年代以来美国税法的核心。与之形成对比的是，所得税协定范本中“常设机构”重点关注
5、第二类问题。本文对中国相关法规的回顾将阐释，中国既往的二元外商境内投资体制设计借鉴税收协定范本较多，而对上述第一和第三个问题鲜有思考。本文的第一部分将首先说明：中国税法并未对“机构、场所”予以清楚的直接解释。进一步讲，“机构、场所”一概念的核心是对外国企业在中国是否从事“生产经营”的判断;对“生产经营”的解释会决定对“机构、场所”的解释，而任何对“机构、场所”的解释也意味着对“生产经营”的解释。强调两概念中的这一逻辑关系，不仅能使人意识到中国税法对“生产经营”缺乏一般性的分析，而且能引发出一种寻找对该概念的间接性解释的方法。第二部分采用此方法，对财税部门有关常驻代表结构税务处理的规章进行分析，
6、意在挖掘其对“机构、场所”、“生产经营”这些概念的间接、隐含的解释。但结论是，由于代表机构的管理制度存在着与生俱来的矛盾(特别是能否允许代表机构直接以营利为目的)，因而相关法律中并未出现可借鉴性强、可普遍适用的对以上两概念的阐述。同时可以观察到，中国税务机关在适用国内法中“机构、场所”一概念时，一方面过度依赖于税收协定中“常设机构”的概念，但另一方面出于实践需要，已经赋予“机构、场所”比“常设机构”更加丰富、灵活的内容。本文第三部分简要地评论美国税法1936年以前、1936至1966年期间、1966年以后三个时期中关于对境内投资征税规定的三个范式，并突出强调美国法律中与“机构、场所”相对应的“
7、在美国营业”(US trade or business)这一概念所体现的政策性选择。对美国税法相关历史的了解，不仅能推动对中国的二元外商境内投资体制的理论反思，并且能提示我们面对在中国可以预期出现的相似的政策性选择。一、对“机构、场所”的直接解释1981年的外国企业所得税法(简称1981年税法)规定，在中华人民共和国境内，外国企业的生产、经营所得和其它所得，都按照收入总额减除成本、费用以及损失后的余额缴纳所得税(第1、3条)。而外国企业包括“在中华人民共和国境内设立机构的外国公司、企业和其它经济组织。” 11981年税法为中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法(简称1991年税法)所取代
8、，1991年税法又于2007年为统一的企业所得税法所取代。在此过程中，前述规则出现了两个基本方面的修改。其一，1981年税法及其施行细则中没有明确的概念用以界定某项收入是否与其机构、场所有“实际联系”。因此，1981年税法至少在字面上看，与美国联邦所得税法曾经采用的“引力”(force of attraction)原则相一致：只要存在机构、场所，所有来源于中国的收入都要以净所得为基础征税。1991年税法对此进行了修改，来源于中国的收入但是与其机构、场所没有实际联系的，在毛收入基础上预提所得税。笔者没有其它的证据表明1981年税法在1991年被取代之前是按照“引力”制度进行解释或执行的。但是该制
9、度的重要性却不容忽视;本文的第三部将深入讨论这一问题。其二，更为重要的是机构、场所的概念本身经历了某些演变。表1从此概念的两个组成部分物质性机构场所和营业代理人的角度，阐述这一演变过程。表1 企业所得税法中“机构、场所”定义的演变 如表1所示，1981年税法和1991年税法都通过列举各种各样物质性营业存在的形式定义非代理人的、物质性的“机构、场所”;与之相对应的是，新企业所得税法实施条例的定义中增加了兜底性条款：“其他从事生产经营活动的机构、场所”。因此，“机构、场所”不再局限于通过列举物质性存在的形式定义的范围。其内涵仍有待解释，而解释的关键在于判断非居民企业是否在中国从事“生产经营活动”。
10、与之相似、却稍显复杂的演变发生在“营业代理人”概念上。1981年税法对营业代理人未进行定义。1991年税法实施细则虽对营业代理人进行了明确定义，但是该规定仅局限于与贸易相关的行为。2007年，营业代理人的定义被极大地拓宽了。例如，与委托人签订合同的行为不必从属于贸易行为。 2更为重要的是，根据新的定义，只要存在委托代理关系，代理人代表委托人从事生产经营活动，就视为设立了机构、场所。代理型的机构、场所的基本标准与物质性的机构、场所的相同，即从事“生产经营”，而这一用词可以包含许多行为。那么，中国税法是否对“生产经营”这一概念进行了解释呢?令人吃惊的是，尽管从一开始就以“生产经营”定义“机构、场所
11、”，但在法律、法规及规章中都无法找到对“生产经营”概念本身的说明。最多我们可以提到，1981年税法和1991年税法的实施细则中区分了两类所得：“生产经营所得”和“其他所得”。 3“生产经营所得”，在这两部法律中都(循环性地)被定义为从事列举出的各种工商业活动的所得以及“其他行业的生产、经营所得”。 4“其他所得”被定义为“利润(股息)、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益以及营业外收益等所得。”同样的区分出现在1994年中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第2条。由这两类所得的区别似乎可以从逻辑上推论出：仅持有或转让股票、债券、有形资产以及知识产权的行
12、为，由于不产生“生产经营所得”，而仅产生“其他所得”，所以不构成“生产经营”。这一推论不仅符合一部分人的直觉，也与美国税法中关于某些“投资行为”(investment activities)不构成在美国“生产经营”(trade or business)的规定相类似(美国税法的这一规定将在本文的第三部分进行讨论)。然而，这一推断在中国的税法环境下是否有效是值得怀疑的。这并不是因为对“生产经营”的定义曾有相反的解释。截然相反：在旧企业所得税法下，从未出现过实际适用“生产经营所得”和“其他所得”的区别公布的政府文件。无论是规范外商投资的企业所得税体制，还是适用于内资企业的企业所得税相关规定中，都没有
13、表现出这种区别的实际适用(在提到“生产经营所得”和“其他所得”的十多个政府文件中，对这两类所得未出现过区别对待)。也许是意识到了“生产经营所得”和“其他所得”的区别没有得到实际运用，新企业所得税法及至今发布出来的相关规定中，没有再出现这两个概念。这一现象颇具讽刺意味：新企业所得税法及其实施条例赋予了政府更大的空间解释物质性机构、场所和代理人的含义，且在解释中唯一的关键性标准是是否从事“生产经营”。这一概念因而被赋予更为重要的地位，但同时更难加以解释。如果不能寻找到对“生产经营”以及以其为基础定义的“机构、场所”的明确解释，调查并研究过去和现行税收征管实践中对这两个概念的隐含定义是另一种手段。发
14、现这种隐含定义的方法之一是通过否定式推论。例如，某外国公司在中国设立了代表处并从事X活动，如果中国的税务机关认定该代表处的收入无需(以净所得为基础)纳税，则可以推断X行为不属于“生产经营”的范围，因为按照相关税法规定，代表处从事“生产经营”活动必然应当纳税。正如第二部分即将讲述，中国过去的税收征管行为确实针对许多有趣的情形，将在中国的涉外经营行为视为(1)不产生应纳税所得，或者(2)不构成“机构、场所”。但是这些规定中判断“生产经营”构成的几个隐含标准都是尝试性的。并且应当明确的是，中国的行政机关和司法机关并未承认下面采用的否定式推论方法的有效性。此处对这一方法展开讨论的目的仅仅在于，将之作为
15、一种工具，分析中国对境内投资行为征税采取的措施。二、对“机构、场所”、“生产经营”的间接解释除银行、保险公司以及特定的其他金融服务机构，外国公司目前仍不得在中国设立分支机构从事全面的经营性活动。 5由于设立分支机构不可行，在中国设立非公司形式营业存在的最传统的方式就是设立常驻代表机构，这是自1980年以来就为法律所允许的。负责审批多数类型常驻代表机构的对外贸易经济合作部 6在1995年发布了关于审批和管理外国企业常驻代表机构的实施细则。该细则明确指出，由对外贸易经济合作管辖的常驻代表机构只能“从事非直接经营性活动，代表该企业进行其经营范围内的业务联络、产品介绍、市场调研、技术交流等业务活动。”
16、换言之，常驻代表机构通常不得自行从事经营活动，只能为其所代表的外国公司的活动提供支持。其后数部法规对上述一般规则做出若干例外规定。外国律师事务所已被明确授权可以通过常驻代表机构提供特定的法律服务。银行、保险公司和其他金融服务机构也有权通过常驻代表机构从事有限范围内的、但明确属于经营性的活动，并且它们在设立分支机构可行之前也确实选择过这样的方式。但是这些例外恰恰使对设立非公司形式的全面经营的一般禁止更为瞩目。尽管存在这些限制规定，“提供支持”和从事“直接的”经营性活动之间的界限非常模糊，实际操作中，无论从经营者遵守的角度还是从政府管制的角度，都难以区分。许多外国经营者的常驻代表机构涉足灰色区域，远远超出按照严格解释的官方批准的常驻代表机构的经营范围。由此导致的后果是，过去的二十几年里，
