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1、我国慈善信托税收法律制度研究一、引言（一）研究背景及意义慈善信托（Charitable Trust）制度起源于中世纪衡平法背景下的英国，随后移植到美国并在美国迅速发展，之后在大陆法系国家如日本和台湾地区也有进一步实践，发展至今已经是相当成熟的制度，在解决社会贫困、缓解社会矛盾、促进社会和谐等方面都起了重要作用。在2016年9月1日正式实施的慈善法中，为慈善信托单列一章加以规范，强调了慈善信托的地位，为慈善信托的发展提供了法律保障，2017年7月26日银监会、民政部联合印发的慈善信托管理办法则明确了慈善信托的规制体系，进一步表明我国坚持鼓励发展慈善信托，并有意于将慈善信托打造成我国慈善事业的重要
2、渠道。慈善信托出于慈善目的设立，从事公益事业，有效缓解了国家财政压力，在社会救助、推进现代社会和谐发展等方面起着重要作用，各国均有相关税收优惠政策以推动慈善信托的发展。我国也规定了慈善信托可以享受税收优惠，但在慈善法与慈善信托管理办法中，均未提出明确的税收优惠制度。2016年作为慈善信托元年，我国慈善信托合同规模达到了30.85亿元，取得了不俗的成绩，但与国外相比仍有差距，2016年美国国家慈善信托（National Philanthropic Trust）年报显示，截止2016年6月30日，美国国家慈善信托非限定性净资产总额（Total unrestricted net assets）为28
3、.9亿美元，约合人民币198.23亿元 National Philanthropic Trust , 2016 Annual Report ,P8。我国2016年慈善信托总额远小于美国国家慈善信托的资产总额，其中固然有起步晚的原因，但税收导向作用不明显、税收优惠政策不明确也在很大程度上影响了我国慈善信托的发展。我国慈善信托仍面临着税收法律体系不独立、缺乏税收优惠政策、委托人利用慈善信托避税和重复征税等困境。为了获得税收优惠，受托人采取了几种变形的慈善信托结构，将慈善组织拉入慈善信托中以便享受慈善捐赠的税收抵免。这些使得委托人享受了税收优惠政策并且尽可能保证慈善信托的正常运转，但这终究是税收优惠
4、政策缺失条件下的权益之举，不利于慈善信托的发展也不利于政府监管。为健全我国慈善信托税收优惠制度，鼓励我国慈善信托的发展，防止委托人或受托人利用慈善信托避税甚至逃税，可借鉴英国、美国、日本和台湾地区的慈善信托税收优惠政策，学习其税收优惠政策与税收监管制度，设计和构建我国的慈善信托税收优惠制度。（2） 文献综述对于慈善信托税收优惠制度，何宝玉在其著作英国信托法原理与判例中对英国慈善信托的税收内容有较为全面的介绍，税种囊括所得税、继承税、增值税、印花税等。中野正俊、张军建在其著作信托法中补充了在英国委托人设立慈善信托时的所得税抵扣优惠。万向信托有限公司在其牵头撰写的慈善信托研究一文中从慈善信托设立环
5、节、收益发生环节、给付信托收益环节分别对日本慈善信托的税收政策做了介绍。邱唐在其构建和完善我国慈善信托税收制度研究一文中从委托人、受托人、受益人方面分别对日本慈善信托税收政策进行了介绍。栗燕杰在其所主笔的慈善事业立法中有关税收政策的合理规范一文中对我国慈善主体所享受的税收优惠进行了全面归纳，包括捐赠者的税收优惠、慈善组织自身活动的税收优惠、受益人的税收优惠三个方面。郝琳琳在其我国慈善信托发展中的税法缺失一文中对慈善信托的具体税收优惠从设立、存续、终止三个阶段进行了拟定。李青云在其我国慈善信托税收政策研究一文中从所得税、营业税、契税、印花税、房产税、城镇土地使用税等税种角度对慈善信托所应享受的税
6、收优惠政策给出建议。解锟在其博士论文英国慈善信托制度研究中从英国慈善信托发展史角度介绍了英国慈善信托税收优惠对象应具备的条件及获得税收优惠资格的具体程序。三菱日联信托银行编著的信托法务与实务中对日本慈善信托税收优惠对象所应具备的条件及获得税收优惠资格的程序进行了介绍。刘继虎在其非营利组织所得税优惠制度比较与借鉴一文中比较了英国与日本在慈善信托税收优惠对象认定模式上的不同。栗燕杰在其主笔的慈善事业立法中有关税收政策的合理规范一文中对我国慈善组织免税资格与税前扣除资格的规定进行了详尽的介绍，对我国慈善信托税收优惠对象制度的构建起到借鉴意义。欧阳白果、赵斌、屈煜在其慈善信托税收优惠制度的立法探讨一文
7、中建议明确给予税收优惠的慈善信托种类，并拟定了税收优惠对象所应具备的条件。刘继虎在其慈善信托税收激励制度之管见一文中对我国慈善信托税收优惠对象减免税条件进行了拟定。刘剑文在其主编的税收征管法中对我国税收减免制度作了基本阐述，对本文进一步论证慈善信托与减免税制度的衔接奠定了基础。张守文在其著作税法学中详细的谈到税务管理制度和税收减免特别制度，对于税收的减免主要包括申请制度、审批制度、申报制度、监管制度、责任制度。国家税务总局政策法规司课题组在其非营利组织税收制度研究中对各国非营利组织税收优惠的管理制度进行了概括，对本文了解各国的税收优惠管理制度非常有必要。郭志伟在其硕士论文我国慈善信托税收法律制
8、度之完善探究中分别从慈善信托设立、运作、终止三个环节对慈善信托的税收监管进行了拟定。对慈善信托的税收监管制度，张天民在其著作失去衡平法的信托提出民法国家不愿意接受信托的原因是任何试图采纳信托法的国家都将面对信托便于避税的发展趋势，信托多变的性质使其特别适于进行财政以及规章性的规避。杨如彦在中国金融工具创新报告中提出：通过信托机构创造性的结构设计，信托关系可被直接转化为风险和收益各异的产品，满足市场主体多元化和特定的需求，信托的制度优势因而在金融创新过程中被广泛利用。当把信托的这两个功能用于规避税收时，其作用同样可以发挥得淋漓尽致。李青云在其著作信托税收政策与制度研究中指出慈善信托与社会公共利益
9、紧密相连，这种税收逃避行为的负面效应很可能是双重的。一方面慈善信托税收逃避减少税收收入，损害税收调控效果。另一方面，避税必然会阻碍慈善信托的良性运作，不利于社会公益事业广泛开展。徐宇珊，刘华电在国外非营利组织税收制度介绍一文中介绍：英国规定只有经国家税务局核准，具有慈善身份的组织才能享受减免税待遇；在美国和澳大利亚，非营利组织按照所在州的法律在州政府的相关部门进行注册，取得经营执照后，才有资格向国家税务局申请认定免税资格。美国国税局内部设有一个专门负责所有涉及免税待遇机构法律实施的部门，称为“受雇者计划及免税部”。将税务部门作为唯一有权决定给予慈善信托税收优惠并进行相关管理的部门，符合行政效率
10、原则和各国通行的做法。李正旺在其硕士论文慈善信托税收制度研究中提出：我国慈善信托税收监管制度存在以下几点问题：税收征管失控,票据使用混乱；税式支出被严重滥用；慈善信托的运营缺失透明性。李亚威在其硕士论文慈善信托税收优惠与避税规制研究中提出，规制慈善信托税收逃避行为的制度措施有以下五点：适度强化税收行政立法；加快建立免税资格认证、审核制度；明确区分相关信托收益与非相关信托收益；全面实行慈善信托信息公开制度；严格依照类似原则确定剩余财产归属。二、慈善信托课税的理论基础（一）慈善信托制度的起源慈善信托制度起源于中世纪英国的慈善用益制度。在十一世纪末期，90%以上的英国人是农民，从事农业生产,土地是当
11、时大部分英国人最为重要的资产。威廉在诺曼征服之后为了加强中央集权，将英国的土地制度将土地地产权分为完全保有地产权和不完全保有地产权。不完全保有地产权是一种土地的出租方式，所有权属于国王。完全保有地产权的土地分为可以继承的地产权和不可以继承地产权。可以继承的地产权的土地只能由长子继承，并且要缴纳数额巨大的土地继承税。中世纪英国的农民多是虔诚的教徒，死前常在遗嘱中将土地捐赠给教会，教会积累了大量土地与财富，直接影响了土地领主尤其是国王的利益。因此，1279年爱德华一世颁布死手律禁止土地转让给法人团体，用来阻止农民将土地赠给教会。在此背景下，为了将土地收益捐赠给教会，也为了回避巨额的土地继承税，用益
12、制度（Use）应运而生，是指为他人的利益占有和使用土地，从而使他人对土地的利益获得保障和实现，即农民将土地赠与其他自然人，受赠人管理土地并将收益移转给教会或赠与人的亲属。由于普通法严格形式主义的限制，用益人转向衡平法寻求保护，在衡平法院凭“良心”、“正义”使用益人的权利得到救济后，“双重所有权”逐渐得到认可，用益制度演化为信托制度。在用益制度产生之初是为宗教这一慈善目的服务的，教会将获得的土地收益用以维持医院、学校、给穷人发放救济等等。中世纪后期的大灾荒使穷人剧增，救济穷人成为一个亟待解决的社会问题而不再是道德问题，因而对教会的捐赠也更多转为向穷人捐赠，为了解决救助穷人和随意捐赠带来的不利影响
13、，英国政府也在努力建立一种全新的法律制度来解决这些问题，英国历史上第一部也是最为重要的一部慈善信托法1601年慈善用益法应运而生。在该法中，用益制度就是在现代信托制度的雏形。通过上述成文法的颁布，英国创设了慈善监督制度和对从事该法序言所列举的慈善活动的基金会，给予免除若干税收的优惠待遇。这一法律对当时基金会的发展起到了重大推动作用，其影响一直延续至今。为了防止慈善基金的滥用，1601年慈善用益法序言中列举了几种常见和重要的慈善目的，干预和控制某些赠予取得不应有的慈善优惠待遇，法院依该法也态度鲜明地对当事人的赠予是否属于慈善赠予采取限制。不难理解，与财产有关的法律制度因关系到社会发展和公民生活，
14、因此为了适应社会前进的车轮，经常处于不断的变化发展之中。近300年过去了，1888年永久营业和慈善用益法废除了1601年慈善用益法，但却明确地保留其序言。英国各法院又不得不接受一项新的准则，即赠予除了必须属于1601年慈善用益法序言的范围，还需具有公共利益的目的，才能具有慈善性，但救济贫困的赠予可以例外地不要求具有公共利益。72年后，英国颁布了1960年慈善法，该法取代了年慈善用益法的序言部分。二战后，美国借战争之机再次大肆积聚财富，于此同时，为了使这些财富得到最大化的利用，慈善信托业务获得难得的发展机遇，美国的慈善基金会数量众多、规模庞大、影响广泛，使得当时乃至现今任何其他国家的慈善基金会都
15、难以望其项背。针对美国慈善信托制度灵活多样的形式，英国议会于上世纪90年代通过了1993年慈善法，继而废除了1960年慈善法。为进一步规范信托制度，英国先后出台了2000年受托人法、2004年慈善法案，修正了一批无法适应时代发展的法律。现今，衡平法国家的慈善信托法律体系中，除相对滞后的成文法之外，还有为数众多的具有法律效力的判例。可见，私有制的发展是慈善信托事业发展的基础，但慈善信托的规范化进程即发展到由法律层面进行规制却始于英国，繁盛于美国。（二）慈善信托的定义及特征慈善法与慈善信托管理办法均规定：本法所称慈善信托属于慈善信托，是指委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人，由受托人按照委
16、托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为 参见慈善法第44条。这与英国2000年受托人法第39条规定，“慈善信托是为了慈善目的而持有财产的信托”是基本一致的。根据慈善法的规定，慈善信托区别去商事信托、民事信托的基本特征为：1.以慈善为目的基于慈善目的而设立是慈善信托区别于其他信托的根本特征。慈善目的需要通过慈善活动来实现，慈善法第三条规定第三条本法所称慈善活动，是指自然人、法人和其他组织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿开展的下列公益活动：（一）扶贫、济困；（二）扶老、救孤、恤病、助残、优抚；（三）救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害；（四）促进教育、科学、文化、卫生、体育等事业的发展；（五）防治污染和其他公害，保护和改善生态环境；（六）符合本法规定的其他公益活动。各国对慈善信托的界定中均以慈善目的为核心要
