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1、（成本管理）作业成本案例作业成本管理案例前言在现代商业世界里，我们被比以前多得多的管理信息所包围。但是，这些信息中有多少是真正有价值的或有用的呢？摆在我们的办公桌上有多少信息有助于我们作出改进组织机构的决策呢？我们做了大量辛勤劳动，为我们的管理团队提供数据，但是，有多少决策制定者能清楚地回答关于他们组织的下列问题呢？l 哪一位客户是盈利最多的？l 哪一种产品是获利最少的？l 我们最好的和最差的销售或分销渠道是哪一个？l 我们有多少作业是浪费的？l 在不减少服务的情况下，哪个作业可以削减或消除？许多经理们认为他们知道这些问题的答案，他们的答案是基于纯主观的、直觉的一种反映。但这种主观直觉常常很少
2、基于数量和有质量的信息。作业成本核算（ABC）能以经理们能理解的方式方法提供这些问题的答案。它是一种以公平和公正的方法论所支持。ABC方法已走过20多年，2003年Gartner已分析过：“ABCM（作业成本核算与管理）在全世界的应用将遍地开花结果，深入各个社会角落。”实施ABCM的关键收益在于组织的决策制定，无论是战略决策，比如哪些产品（或服务）或客户值得开发，还是业务运营决策，比如我们应该关注哪个具体的业务流程改进，都是必需的，不可或缺的。拥有ABC数据，经理人员能够更快地作出决策。而且，这种转变是没有风险的。经理们清楚地知道利润产生在何处，损失发生在哪里，对组织内的成本驱动因素会有更多更
3、仔细的洞察，如此多的收益，不仅仅是投资回报率（ROI），是企业实实在在的收益。在这篇文章里，我们讨论作业成本核算（ABC）的基本原理，并举些简单的例子。作业成本核算（ABC）的基本原理作业成本核算（ABC）常常被认为是繁杂的，且难以理解。事实上，这是一种错误的观念。尽管成本的各种分配是难以手工计算，但这已有计算机软件（ABC软件）工具来解决（如北京管会技术公司的作业成本管理（ABCM）信息系统）。作业成本核算（ABC）方法论本身实质上是来自几个基本原理，而这些原理实际上不过是公认的常识而已。原理1：作业消耗资源执行的作业越多，它所消耗的资源也越多。原理2：作业总是有原因的所有执行的作业（活动）
4、总有一个原因或理由。在最有效率的公司里，作业主要致力于外部对象客户，产品或分销渠道。然而，一些作业常有一个内部原因，例如，内部支持作业，如执行人力资源或IT业务，一般是由公司内部其它部门的需要所引起的。原理3：客户，产品，或分销渠道引发不同级别的作业传统的成本核算，如标准成本法或完全成本法，将成本直接分配到产品、客户或分销渠道。这些方法实际上忽略了这样一个原则资源实际上常常是由作业所消耗的，而不是由产品、客户和分销渠道直接消耗。作业成本核算根据产品、客户和分销渠道实际消耗作业的比例分配成本。这篇文章使用ABC中常用的一些术语，请注意表1对这些术语的解释。表1：ABC术语定义术语定义例子资源(R
5、esource)在执行业务工作中所作用的资源人工成本，房屋不动产成本，资金，运营成本资源动因(ResourceDriver)把资源分配到作业上的可计量（数量）特征人数，花费的时间，建筑面积，机时流程(Process)一系列的相联系作业（活动）以获取一定的成果（产出）处理客户定单作业(Activity)一系列可重复执行的任务递送货物到客户任务(Task)工作的基本要素，一系列任务组成一项作业（活动）在数据库中记录客户定单作业动因(ActivityDriver)引发作业执行的事件或因素发送给客户的发票数成本对象(CostObject)需要计算成本的实体客户，产品或服务图1：作业分配模型从上图可以看
6、出，一些资源成本被分配至作业（图中灰色部分），与每个作业相关的成本被分配至产品和客户是基于他们所使用的作业动因数量。一些作业，将可感觉的原因与产品和客户相联系是不明显的，甚至根本就没有什么可感觉的东西。例如，大多由组织最高主管执行的作业可能不能归属于特定的产品或客户上。上图的右支表示不能归属于作业及与产品和客户无关的非特定成本。例如，公司形象费用支出，则归属于这一类。有时，一些资源直接归属于产品、客户或分销渠道，但几乎没有任何理由归属于任何作业。例如，为特定产品的广告费则明显直接归属于那个产品，而与任何特定作业无关。上图左边的分支说明，不能归属于作业但直接归属于产品及客户相关的成本。实际例子这
7、节包含着非常简化的ABC模型练习的阶梯式的例子，它说明ABC方法论的许多方面。我们使用产品销售中的信贷控制业务作为我们的例子，主要有以下3个原因。n 大多数组织都有此业务，我们对此比较熟悉。n 信贷控制是会计的主要职责。n 大多数经理都知道这项业务是由销售作业引起的。尽管在成本的发生和特定客户之间并不总是存在特定关系。我们作如下假设：首先，房屋折旧成本总是基于使用面积将成本分配给信贷控制的。第二，电话次数和成本由电话系统确定。第三，本业务有6名员工，都是全职工作。下列表格包含我们要计算的基本数据。表2a：资源资源费用(元)人工100,0001个经理25,00025,0005个员工15,0007
8、5,000房屋折旧（面积50平方米）25,000电话（7,500分钟）15,000总计140,000表2b:作业和时间（分配）作业时间（%）打印及邮寄发票30电话联系客户100发行信贷凭证400分配收据50计划、组织及管理员工20人工合计（百分比）600从表2b可以看出，我们已确认5个作业。首先，我们需要计算每个作业的成本。假定资源成本140,000元被分配到所有作业。依据上述假定，打印及邮寄发票的成本应是7,000元（140,00030%600%）。显然，这个假定并不一定是个好例子。对于人工成本，按时间分配是很合理的，但对于房屋折旧却有争议，这里我们认为员工使用办公房屋面积与时间成正比例。然
9、而，这种方法将电话成本分配到5个作业中的每个作业，而实际上仅2个作业电话联系客户和发行信贷凭证，消耗电话成本。一个更实际的解决办法是将电话成本仅分配到这2个作业上去。对这2个作业的成本动因量的划分可能需要员工估计与这2个作业相关的电话使用比例。因为这个比例与历史记录比例不可能完全一样（尽管组织可能从现在起开始收集数据）。假定这种划分估计为75%25%，因为花在执行作业电话联系客户上的电话时间为5,625分钟，花在作业发行信贷凭证的时间为1，875分钟。现在，我们将人工成本和房屋折旧成本（总共125,000元）按时间花费分配到所有5个作业，电话成本（15,000）按比例7525被分配到2个作业上
10、。基于上述，作业成本如下：表3：信贷控制业务作业成本作业资源动因：时间%资源动因：电话数计算成本打印及邮寄发票30125,000306006,250电话联系客户1005,625125,000100600=20,83315,0005,6257,500=11,250合计32，083发行信贷凭证4001,875125,000400600=83,33315,0001,8757,500=3,750合计87,083分配收据50125,0005060010,417计划、组织及管理员工20125,000206004,167总计6007,500140,000下一步是分配作业成本到客户和产品上去。我们以电话联系客
11、户作业为例。我们需要决定使用这个作业的作业动因是什么。换言之，驱动作业的最直接原因是什么？一个可能的候选者是应收款过期发票数，或过期帐户数。后者假定每个过期的帐户电话联系时间相同，而前者假定过期发票数的电话联系时间相同。然而，实际上最适合的动因可能是最不易取得的，如平均过期帐户价值，可能需要使用最近发票数。表5：作业动因“最近付款发票数”成本对象数量客户A200客户B500客户C0上表显示出，客户A，B，C的作业动因数量。因为最近已付发票数与已开票产品之间不存在关系，所以不存在产品的分解。使用最近已付款发票数作为电话联系客户作业的作业动因，我们计算下列客户成本：表6：客户成本客户计算成本客户A
12、32,0832007009,167客户B32,08350070022,916客户C32,08307000传统成本核算方法可能分配成本10,694元到每个客户（32,0833）。然而ABC法给出了公正地结果。作业成本发生的最大数额是客户B，他是最慢的付款者。客户C，及时地付款，没有这项作业，因而也就没有成本分配。ABC突出了客户B是组织中成本消耗最高的一位客户。这使管理者采取适当的行动，要么改进客户B的付款进度，要么以另一种方式予以处罚。现在，我们检查一下作业发行信贷凭证。我们假定每个信贷凭证作为客户返回的结果。所以，合适的作业动因是“返回的凭证数”（另一个可的动因是信贷凭证数，但我们要把成本分
13、配到产品，而由返回的产品数据比较容易取得。这种考虑，在实际的ABC实施中大多这么做）。“返回的凭证数”动因的数量如下表7。表7：作业动因“返回的凭证数”成本对象数量客户A产品700产品20客户B产品1,600产品50客户C产品30注：“返回凭证数”是作为多维成本动因看待的。因为在动因和成本对象的一个以上维数（客户和产品）之间存在关系。多维成本动因的成本分配如下图8。图8：客户成本多维成本动因作业：发行信贷单据作业动因：返回数作业成本=87,083产品ABC70020160050300客户客户C/产品=87,08330/2,400=1,089多维成本动因从这个作业，你可以明白，成本被分配至成本对
14、象维数的不同组合。一些作业只被分配到产品，而没有到客户或分销渠道；另外一些则被分配到客户或渠道；一些可能被分配到产品，客户与渠道；一些被分配到产品与客户，但不被分配至渠道，如此等等。基本地，重要的是确定每个作业的可能成本动因，然后选取一个合适的成本动因。记住，最根本的考虑是数据应该能从组织内某些来源渠道可以获取利用！很明显，整个ABC方法集中关注资源的耗费方式作业，而不象传统财务所表现的资源花费的形式。这使ABC方法能管理成本。ABC的重要性自上世纪80年代早期开始，ABC方法已遍及世界各地。但相对地说，近些年来才被普遍接受和应用。在我国，上世纪90年代开始在一些行业，如制造业、铁路等就有了一些应用。如近年来，对ABC方法的热情十分高涨，因为在最近30年左右，成本构成基础已发生明显改变。在最近30年里，直接成本已明显下降，而附加费用（或间接制造费用，间接成本）则明显上升（表现在技术，销售，市场营销与其它支持成本等）。同时，产品生产无论传统的制造产品或无形服务，已变得越来越复杂，面向客户服务职能的重要性也明显上升，随之在这些领域的成本也相应地上升了许多，以使维护公司处于竞争前沿地位。图9：附加费用（间接制造费用）持续不变的增长作为这种变化的结果，间接费用形成组织的费用支出的主要部分，ABC方法也已被用来作为成本分
