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1、（财务内部审计）审计定价审计定价南京审计学院郑石桥审计定价对客户和审计师都是很重要的问题，以Simunis（1980）的经典研究为基础，形成了大量研究审计定价的文献，本章对这些文献做一个概述。根据文献的研究主题，本章分为以下四节：审计定价的影响因素；初次审计中的削价；大型会计公司审计收费的溢价；公共部门审计定价。第一节审计定价的影响因素什么因素会影响审计定价是一个得到较多研究的问题，本节对这些研究文献做一个简要介绍，包括以下内容：非审计服务与审计费用之间的关系，代理成本与审计费用，客户风险与审计收费，审计市场竞争及市场集中度与审计收费，收费合约方式与审计收费，宏观经济政治环境与审计收费，其他研
2、究。一、非审计服务与审计费用之间的关系关于咨询业务是否影响审计独立性，有不同的观点。Metcalf committee（1977）在其Staff study中指出，审计师如果同时为客户提供咨询业务，可能会影响其独立性。而Cohen Commission（1978）则指出，未发现咨询与不合标准审计行为之间的显著关系，并且，Cohen Commission还指出，对于某些咨询业务与审计业务由同一会计公司完成还能提高效率。Simunis（1984）研究审计和咨询服务同时存在时审计定价问题。Simunis提出了一个模型，并用263家企业的数据检验了这个模型。1. 审计和咨询服务同时存在时的定价模型（1
3、）没有知识溢出（外部性时）的需求决策。外部性指咨询与审计业务之间的协同所产生的效果，也就是知识溢出。假设最高管理者是利润最大化者，他对咨询和审计服务的需求是为了当期利润最大化。咨询业务是为了利润最大化是较容易理解的，对于审计服务与利润之间的关系，Simunis认为，由于投资者在使用审计意见时可能会关注审计师，所以，外部代理成本（股东与最高管理者之间的利益矛盾）驱使最高管理者选择有名望的审计师，但并不影响对审计服务的需求数量，而内部代理成本（最高管理者与内部单位管理者之间的利益矛盾）驱使最高管理者选择审计服务的需求数量。而内部代理成本的降低会增加利润。由于选择的样本只包括Big Eight，它们
4、的名望相当，所以，可以不考虑外部代理成本。同时，客户自己也会建立一些内部控制措施来降低内部代理成本，所以，审计服务与内部控制共同降低内部代理成本，并且二者之间有替代性。根据上述分析，最高管理者对咨询和审计服务的需求如公式（1）所示。公式（1）中，表示利润；表示收益函数；F表示成本函数；qa表示审计需求；qc表示咨询需求；qx表示内部控制需求。（1）由于对审计服务和咨询服务的需求是相互独立的，并且二者不具有替代性。所以，可以分别确定最高管理者对审计服务的需求和对咨询服务的需求。最高管理者对审计服务的需求与内部控制设计具有替代性，所以，必须同时考虑。需求函数如公式（2）所示。为了简单起见，假设需求
5、函数是严格凹入的（concave），则，对公式（2）求导数，得到利润最大化条件下的审计服务需求如公式（3）所示。咨询需求函数如公式（4）所示，对公式（4）求导数，得到利润最大化条件下的咨询服务需求如公式（5）所示。（3）（5）解方程（3）得到和，解方程（5）得到和，这就是在没有溢出情况下对审计、咨询及内部控制的需求和资源使用。（2）咨询向审计知识溢出或外部性（knowledge spillover，knowledge externality）时的审计定价。如果用表示只做审计服务的审计成本，表示同时做咨询和审计时的审计成本，表示只做咨询时的咨询成本，同时做咨询和审计时的咨询成本，如果具有咨询向审
6、计知识溢出，则公式（6）成本。如果用表示由于咨询向审计知识溢出所带来的审计成本节约，则公式（7）成立。（7）现在，需要讨论的问题是，审计师在什么条件下会将与客户分享？如果没有竞争，则审计师会享有所有成本节约，由于竞争的存在，审计师会通过降低审计收费的方式将节约额与客户分享，设客户分享比例为，的取值范围为0到1之间，具体数值由竞争情况所决定。如果咨询向审计知识溢出只能降低审计的初始成本（首次审计时增加的成本），对审计的变动成本或边际成本（正常审计成本）无影响，则客户的利润函数由公式（1）变为公式（8），公式（8）中，表示由客户分享的审计成本降低额。对公式（8）求导数，得到利润最大化条件如公式（9
7、）所示。（9）解方程（9），并用表示方程（9）的解，将这种情况下的需求及资源使用与没有知识溢出情况下相比较，有公式（10）所示的关系式。（10）如果咨询向审计知识溢出不但能降低审计的初始成本，还能降低审计的变动成本或边际成本，则客户的利润函数由公式（1）变为公式（11），公式（11）中，表示由客户分享的审计成本降低额。对公式（11）求导数，得到利润最大化条件如公式（12）所示。解方程（12），并用表示方程（12）的解，将这种情况下的需求及资源使用与没有知识溢出情况下相比较，有公式（13）所示的关系式。（3）审计向咨询知识溢出。当审计向咨询知识溢出时，分析思路同上，但是，除了要考虑审计成本和咨询
8、成本外，还有考虑对审计具有替代作用的内部控制成本。因为审计中发现的问题可以通过咨询来完善客户的内部控制系统，从而降低内部控制成本。各种方向知识溢出下的审计费用、咨询费用及内部控制费用之间的关系如表1所示。表1各种方向知识溢出下的费用变化方向知识溢出方向及成本项目费用变化方向审计费用咨询费用内部控制费用咨询向审计溢出审计初始成本降低增加1无影响审计边际成本增加，降低，无影响增加，降低无影响审计向咨询溢出咨询初始成本增加降低降低2咨询边际成本增加增加，降低，无影响降低1设初始成本不是常数，如果是常数，则不增加；2通过优化内部控制来降低内部控制成本2.模型检验（1）检验假设和思路。根据上述模型，Si
9、munis提出的检验假设如下：H0：对于某一客户的某一时期来说，由于同一会计公司提供的不同服务的成本函数相互独立，如果存在依存的话，也由于相互溢出而抵消；HA：对于某一客户的某一时期来说，由于同一会计公司提供的不同服务之间的有益知识溢出（favorable knowledge spillovers between services），各种服务的成本函数是相互依存的（interdependent）。H0是零假设（null），HA是与H0相反的假设。检验这两个假设的理想情形是同时考虑审计费用、咨询费用和内部控制费用，但是，同时考虑这三种费用会使检验异常复杂，所以，Simunis仅检验审计费用和内部
10、控制费用（用内部审计人员工资代替）。由于审计费用还受到审计质量（产品差异化）的影响，为了排除这个因素导致的审计费用差异，Simunis选择的样本只包括Big Eight，可以认为它们的审计质量是无差异的，这种情况下两个样本组之间出现的差异就不是审计质量不同所致。（2）费用差异比较检验设计。Simunis设计了两种检验，一是费用差异比较，二是多元回归分析。费用差异比较是指比较同一会计公司同时提供审计和咨询服务与只提供审计服务的审计收费和内部控制成本，根据它们的差异情况来验证知识溢出是否存在及方向。Simunis的预期如下：审计费用检验：审计费用差异（同时两种服务的会计公司审计收费减去单纯审计的会
11、计公司的审计收费），如果结果是显著大于零（positive），则表明审计向咨询知识净溢出，或者是咨询向审计净溢出，但是审计需求具有价格弹性；如果结果是显著小于零（negative），则是咨询向审计净溢出；如果与零无差异（zero），则接受H0。内部控制费用检验：依存变量：内部控制费用差异（同时从一个会计公司购买审计和咨询服务的客户的内部控制费用减去只从一个会计公司购买审计服务的客户的内部控制费用），如果结果是显著大于零（positive），这种情形是模型无法解释的；如果结果是显著小于零（negative），接受HA；如果与零无差异（zero），则接受H0。（3）多元回归分析设计。费用差异比较由
12、于没有控制影响审计费用及内部控制费用的其他许多因素，所以，检验结果只能是提示性的，也许费用差异是其他原因所致，并不是知识溢出的结果。为此，Simunis设计了多元回归检验，控制其他因素的影响。Simunis的变量设计如下：依存变量：审计费用（DAUFEE）和内部控制费用（DINFEE），分别用各自的费用和总资产之比表示，分别检验。解释变量：有两个解释变量，一是是否同时从一个会计公司购买审计和咨询服务，用MAS purchaser表示，同时购买取值为1，其他为0；二是咨询费用（DMSFE），用咨询费用与总资产之比表示。控制变量：Simunis的控制变量来自于Simunic（1980）的研究，如表
13、2所示。表2控制变量及预期方向变量名称变量界定对费用的影响方向审计内控ASSETS年末总资产SUBS子公司数量DIVERS所涉及的行业数量FORGN海外资产与总资产之比RECV应收账款与总资产之比INV存货与总资产之比PROFITS净收益与总资产之比无关LOSS前三年中，被审计单位有亏损，取值为1，其他为0无关SUBJ如果是非标准审计意见，取值为1，其他为0无关BANK如果是银行，则取值为1，其他为0表示增加成本，表示降低成本（4）样本。Simunis的初始样本来自于Simunic（1980）的397家样本中由Big Eight审计的289公司，Simunis对这289家公司发出调查问卷，获得
14、有效问卷263份，数据都取处自于1977年。由于这个公司之间的规模相关较大，作为一个样本组会影响检验结果，Simunis将263个样本公司分成两个组，一个是资产总额在150million美元，共130家（其中103家只有审计服务，27家同时有审计服务和咨询服务），称为小公司样本组，另一个组是资产总额在150million美元和3billion美元之间，共133家（其中73家只有审计服务，60家同时有审计服务和咨询服务），称为大公司样本组。根据检验设计，分别对这两个样本组进行检验。（5）结果。根据上述设计和样本，Simunis进行统计分析的结果是，依存变量与解释变量显著正相关，即同一会计公司同时
15、提供审计和咨询服务时，审计收费显著高于只提供审计服务时会计公司的审计收费。Simunis的解释是，这表明审计向咨询知识净溢出，或者是咨询向审计净溢出，但是审计需求具有价格弹性。Palmorse (1986)研究关于非审计服务与审计费用之间的关系，在其他人研究的基础上，Palmorse进行了两个方面的拓展，第一，Palmorse认为，不同的非审计服务与审计之间的关系可能不同，从而对审计费用的影响也可能不同，所以，Palmorse将非审计服务分为三类，一是税务，二是会计相关管理咨询（accounting-related MAS ），三是非会计管理咨询（non-accounting MAS）；第二，Palmorse认为，其他会计公司的对客户的管理咨询也可能对现任审计师的审计收费发生影响。所以，Palmorse的解释变量包括四个，三个是现任审计师进行的非审计服务，一个是其他会计公司进行的非审计服务。本来，对于其他会计公司进行的非审计服务如果能分解成三类，则检验效果可能更好，但是，由于数据的可靠性，所以，无法分类。Palmorse在文献综述的基础上提出的检验模型如公式（1）所示。公式
