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1、（成本管理）作业成本法在的应用分析1.绪论1.1选题背景在我国制造业成本管理实践中，管理者一般都把重点放在生产环节和各种费用的控制上，往往忽视产品成本的计算方法。目前，我国大多数生产企业仍在沿用传统的制造成本法，采用产品生产工时、人工工资等单一的标准，对不同产品“贡献”差别各异的间接生产费用进行分配的做法，显得草率武断，成本计算的“误差”越来越大，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真，管理者的成本决策失误。随着经济社会的不断发展，人们不断地追求高品质、低成本的产品和高附加值的产品，这就给企业的成本管理带来了
2、挑战，如何加强企业的成本管理，控制和降低各种成本费用，为提高企业的核心竞争力服务，成为企业面临的一个新课题。经济的全球化，同样深远地影响着我国企业的生存和发展。对于处在日益激烈的竞争中的企业如何才能在生存和发展的道路上走的更稳更远，有一点是任何企业都给予高度关注的，那就是企业所提供产品的成本信息。市场竞争的关键问题是价格和品质。成本信息的准确性无疑直接影响企业对产品的定价决策，管理者对产品营销策略的制定。所以，相对准确的成本信息能帮助企业在参与市场竞争中更具主动性。面对人们需求的变化和激励的竞争环境，对成本管理提出了新要求，许多企业仍然沿用以生产数量为基础的传统成本计算方法，对间接费用采用单一
3、成本分配基础分摊到产品成本。这种分配方式的合理性完全取决于间接费用是否与产量相关联，事实情况是间接费用并不是单一与产量有关，在现代有许多间接费用并不是受生产数量或其相连带的指标所影响，例如生产准备所发生的制造费用与准备次数直接相关联等等。在传统成本计算方法下，单一的基础分配间接费用的方法忽略了发生间接费用是由多种原因所造成，各原因在各生产阶段及各个生产中的作用程度不同。高新技术的发展，企业生产模式上机械化程度普遍提高，直接材料成本和直接人工成本在产品成本中所占的比重大幅降低，而间接费用在产品成本中所占比重大幅上升。传统成本计算方法下间接费用采用单一的分配基础往往会造成各生产阶段或产品真实成本的
4、扭曲，严重影响成本信息的准确性。随着企业生产工艺、产品结构、管理手段等方面的变化、不同费用要素在产品成本中的结构发生了很大的变化，传统的成本计算方法已不能满足现代生产条件下成本管理的要求。加之市场竞争越来越激烈，我国大多数制造业企业已进入薄利代，产品的多元化是企业在激烈的市场竞争中求生存和发展的重要手段之一，因此，成本计算的正确与否就成为影响管理者进行成本决策的关键因素，与企业的生存发展息息相关。于是，作业成本法被引入我国，它有着传统成本计算法无可比拟的优点。但是，其在我国制造业中的应用并不普遍。1.2国内外研究现状1.2.1国外研究现状国外关于作业成本法的理论研究大致分为四个阶段：1作业成本
5、法思想的提出作业成本法的思想起源于上世纪30年代末。上世纪40年代初，美国会计学家科勒在1941年在会计评论上发表文章对作业作了定义，1952年，科勒编制了会计师词典，该词典对“作业账户一作了详细的解释，认为账户的设置应从最低层预算单位开始，一层一层设置到最高层，从而使作业成本会计应用于企业的每一个层次，并实现预算与会计制度的协调一致。2作业成本法初步理论框架的提出作业成本法的初步理论框架是美国的斯托布斯教授提出的。1971年，斯托布斯写了有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书，该书对“作业“成本”“作业会计”“作业投入产出系统”等概念作了详细的论述。1988年， 斯托布斯的服务于决策的作
6、业成本计算决策有用性框架中的成本一书的问世表达了他全部的观点，其观点如下：成本的概念要适用于决策者的分析过程；成本计算的对象是作业而不是完工产品；作业成本计算就是要建立一套累积利用各种资源成本的“作业帐户”，以此来计算作业成本；成本不应硬性分为直接材料、直接人工和问接费用，应采用资源导向法，确定需要的资源投入量，计算利用每种资源的完全成本，从而较好的解决成本分配问题。3作业成本法理论体系成型哈佛大学的罗宾库珀和卡普兰给了作业成本法以明确的解释。1988年，库珀在成本管理上发表了“论以作业为基础成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统?”库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本
7、总和，成本计算最基本的对象是作业，作业成本法赖于存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。同年，库珀又在该杂志上发表两篇文章，分别是“二论ABC的兴起何时需要ABC系统?和“三论ABC的兴起：需要多少成本动因，并如何选择之?库珀在三论ABC的同时，又与卡普兰合作发表了“计量成本的正确性：制定正确的决策”。1989年库珀又写了四论ABC的兴起。库珀通过四篇讨论ABC兴起的文章以及与卡普兰的合著基本上对作业成本法的现实需要、执行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全方位的分析。这一阶段的重要著作还有詹姆斯布林迅在1991年编著的作业会计：以成本为基础的成本计算法，该书讨论了作业会计的框架及作业
8、会计的推行和变化着全球市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计的概念，还讨论了作业成本的计算和如何追索相关成本动因，以便合理利用。这本书从理论和应用上对作业成本法进行了规范研究，将作业会计向前推进了一大步。4作业成本法的应用推行库珀、卡普兰教授和杂志编辑劳伦斯等人为作业成本法在实践中的应用作了理论指导。哈佛大学的库珀和卡普兰教授，成本管理杂志编辑劳伦斯等成本管理专家在1992挑选了八大公司进行试点，在试点的基础上写成本了推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动，该书回答了企业界提出的三大问题：作业成本法能为组织带来多大的利益：怎样设计和推行作业成本系统才能获得这些利益；如何确保这些利益。就
9、当前公司的需要来看，他们迫切希望知道：推行作业成本要经过哪些步骤，会遇到什么问题?设计作业成本系统最关键或未预料到的危险是什么?作业成本法真正的价值在哪里?作业成本法对股东的价值是什么?该书对这些问题都给予了充分的阐述。上世纪90年代以后，英美的管理会计、成本管理会计、会计评论、哈佛商业评论、会计杂志、会计地平线、内部审计师以及加拿大的注册管理会计师杂志等期刊上，发表了数百篇研究作业成本的文章，作业成本的理论研究日趋完善。1.2.2国内研究我国对作业成本法的研究起步较晚，大致可以分成以下几个阶段：1早期研究阶段1988年，由易中胜、马贤明、陈良编译并发表于会计研究的“管理会计：挑战、对策与设想
10、，可能是我国最早介绍作业成本法的资料，这一阶段的研究基本上是对国外研究的介绍。2研究停滞阶段在1988年后的三年里几乎没有介绍作业成本法的文章，分析其主要原因可能有二：一是上世纪80年代末期，国外也才刚刚开始对作业成本法进行深入研究，作业成本法的研究还没有成熟，而国内早期对作业成本法的研究基本上都是参考国外的。因此，这个阶段，国内只是介绍了一下作业成本法的新思路，无法对之进行深入研究。二是我国当时不具备作业成本法应用所需要的环境，国内对作业成本法的研究也缺乏动力。3深入研究阶段上世纪90年代中期，随着高科技在我国企业的应用和买方市场的到来，国内逐渐具备使用作业成本法的客观环境，理论界才开始重视
11、对作业成本法的研究。代表性的文章主要是余绪缨为代表的厦门大学学者们1994年发表于当代财经上的几篇文章，还有王光远1995年发表于会计研究的“作业会计的基本概念”，他们对作业成本法的相关概念进行了深入分析。在国内逐渐接受了作业成本法思想之后，学者们就作业成本法的应用进行了深入而又有益的探讨与研究。有些学者探讨了作业成本法到底有哪些作用；有些学者从多方面对新旧成本体系进行比较来阐明作业成本法的优势；有些学者重点介绍作业成本法的起源及发展变化的历史，希望对我国理论界和企业界能有借鉴作用；有些学者则开始思索应用作业成本法需要什么样的环境，具体实施的步骤有哪些，实施过程中可能会遇到哪些问题等等。其中代
12、表性的文章有王平心、李明红发表于1999年财务通讯上的“ABC核算体系的业务处理程序设计，章家瑞2000年发表于广西会计的“作业成本法对相关财务理论的影响及其应用，于增彪、刘强2003年发表于新理财上的“大庆钻井二公司的作业成本制度设计，上海财大作业成本课题组2003年发表于上海会计的“作业成本法在生产部门的设计研究，许冠南、凌春华2004年发表于企业经济上的“作业成本法在中国制造企业应用的案例研究”1.3选题目的意义制造业是社会财富的创造者，作为国民经济支柱的制造业，其生产总值一般占到国内生产总值的20%-55%，进入21世纪，其发达程度体现了一个国家的科学技术和社会生产力发展水平。因此，如
13、何提高我国制造企业的竞争能力，是一个非常紧迫的现实问题。技术创新固然重要，但传统成本核算制度阻碍着我国制造企业生产运作的组织和技术进一步迈进的步伐。因此，更为先进的成本 核算及管理方法的研究与利用是非常必要的，而作业成本法正是一种适应目前生产环境的先进的成本计算与管理的方法，我们可以利用作业成本法提供更为准确的成本信息，并依其改进作业和进行决策，进而提高企业的盈利水平。因此，对作业成本法的理论及其在企业实践操作中的研究具有重大的理论与现实意义。 本研究在理论上和实例上两方面对研究作业成本法和传统成本法进行比较，分析说明作业成本法优于传统成本核算方法的所在之处。在此基础上，分析作业成本法尚未成功
14、应用于我国制造业企业的环境制约因素和其自身的缺陷所在，指出成本动因的过多使得采用作业成本法不符合成本效益原则，这是我国制造业尚未应用作业成本法的主要原因所在。因此本论文提出将成本动因进行合并，并对成本动因合并理论和方法进行系统的说明，以期将这一先进的成本计算方法应用于我国制造业企业中。 理论意义：通过对两种成本核算方法的对比研究，探索出一种适合中国制造业企业现有实际情况的成本核算方法，以推进我国成本管理理论和方法的更新。 实践意义：在我国制造业企业中，引入作业成本管理的思想和方法，能使企业更加准确地计算产品成本，确定有效作业和无效作业，降低消耗，对产品进行准确的定价和定位， 并且使成本管理的目
15、的不止于简单的核算功能，发挥成本管理的协作、控制、决策功能，使之真正成为企业战略管理中不可或缺的一部分，保证企业做出正确的决策，促进企业的可持续发展。2.作业成本法产生发展与相关概念介绍2.1作业成本法的产生与发展作业成本法（activity-based costing，ABC）思想最早可追溯到上世纪30年代来、40年代初。当时美国会计家科勒(EKolher)面临的问题是如何正确计算水力发电的成本。水力发电的主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，原材料一水不需从市场上采购，人工主要用于对机器设备的监控和维护。采用传统的以人工小时来分配间接费用不能正确反映成本。因此，科勒提出了“作业成本计算法”。但这一思想在当时未受到重视。80年代后，顾客需求多样化、企业对市场需要快速反应的新经济环境形成，“柔性生产系统”取代了传统的大批量生产系统。企业制造费用的数额和比重大大提高，传统成本计算法的对间接成本以直接人工、机器小时作业统一的分摊标准使得产品成本计算出现了较大的误差。在这一背景下作业成本法在准确计算成本方面取得了重大的发展。但是后来发现，作业成本法所提供的信息可被广泛运用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能
