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1、上市公司非标准无保留意见分析摘要在本文中，我们对19922000年度的非标准保留意见进行了分析。研究结果表明，非标准无保留意见所占比重逐年增加，而被出具拒绝表示意见或否定意见的上市公司存在盈利能力差，资产质量差，经营风险、财务风险和市场风险较大的特点。在被出具了保留意见或无保留意见加说明段的上市公司中，1999年度以前“ROE10%现象”十分明显，而在1999年度以后“ROE 6%现象”又十分显著。从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进一步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责
2、任意识还有待进一步加强化，此外，我国注册会计师行业还需要加强后续教育，为与国际接轨做好充分准备。从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。按照我国的独立审计准则，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审
3、计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日发布了公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；
4、财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析19922000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意
5、见所传递的信息含量。非标准无保留意见的统计分析本文以沪、深两交易所19932000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：1非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批独立审计准则，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时
6、独立审计准则的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则关联方关系及其交易的披露，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批独立审计准则，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。51998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了股份有限公司会计制度，替代了原来的股份制试点企业会计制度，与后者相比，股份有限公司会计制
7、度更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了现金流量表等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。61999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批独立审计准则。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。72000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。被出具否定和拒绝表示意见的公司特征自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的
8、审计报告。19972000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了企业会计准则和股份有限公司会计制度的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计
9、意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在01区间和910区间密集分布的异常情况。解释性说明段的运用分析另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为377；到了2000年度，则有99家，所占比例为91%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为313。“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合企业会计准则的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计
