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1、新旧会计准则差异探讨 信永中和会计师事务所 讨论内容 1 颁布新会计准则的目标与意义2 新会计准则与现行会计准则的差异分析3 实施新会计准则对企业的影响 建立会计准则体系的背景 提高会计信息质量的需要降低企业境外融资成本的需要适应加入WTO和会计国际化的需要 完善企业会计准则体系的目标 通过制定20余项新准则 同时对现行的基本准则和16项具体准则进行全面的修订 适合中国国情与国际惯例充分协调涵盖各类企业各项经济业务可独立实施 企业会计准则与企业会计制度的关系 二者均属国家统一的会计制度现行的基本准则和16项具体准则与企业会计制度 金融企业会计制度和小企业会计制度等是并存的会计准则具有更强的法律
2、约束效力完善后的会计准则体系发布实施后 其范围 内容及约束力等都将得到加强 会计制度主要从会计科目和会计报表的形式加以规范 相当于准则的操作指南近期二者并存 最终以准则取代制度 完善后我国企业会计准则体系架构 完善后的我国企业会计准则体系将由40余项会计准则构成 拟分为两个层次 第一层次为基本准则基本准则在整个准则体系中起统驭作用 主要规范会计目标 会计基本假定 会计信息的质量要求 会计要素的确认和计量等 第二层次为具体会计准则具体会计准则分为一般业务准则 特殊行业的特定业务准则和报告准则三类 完善后我国企业会计准则体系架构 一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量 如存
3、货 固定资产等准则项目 特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量 如石油天然气 农业等准则项目 报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类准则 如现金流量表 合并财务报表等准则项目 完善后我国企业会计准则体系架构 一 我国会计制度准则体系 完善后新会计准则 1 基本准则 新修订 2 存货3 长期股权投资4 投资性房地产5 固定资产6 生物资产7 无形资产8 非货币性资产交换9 资产减值10 职工薪酬11 企业年金基金12 股份支付13 债务重组 14 或有事项15 收入16 建造合同17 政府补助18 借款费用19 所得税20 外币折算21 企业合并22 租赁23 金融
4、工具确认和计量24 金融资产转移25 套期保值 一 我国会计制度准则体系 完善后的新会计准则 26 原保险合同27 再保险合同28 石油天然气开采29 会计政策 会计估计变更和会计差错更正30 资产负债表日后事项31 财务报表列报32 现金流量表 33 中期财务报告34 合并财务报表35 每股收益36 分部报告37 关联方披露38 金融工具列报39 首次执行企业会计准则 新会计准则与中国现行准则的主要差异 新会计准则更趋同于国际准则表现在 1 公允价值的采用 历史成本的采用 非货币交易 债务重组 企业合并 投资性房地产 金融工具 无形资产 生物性资产 基于股权支付的报酬等 2 确认损益 确认资
5、本公积 负商誉 关联交易 3 资本化 费用化 借款费用 无形资产 4 现值技术的利用 终值的运用 租赁 收入 或有事项 企业会计准则 基本准则 准则的准则对各项具体准则的制定起统领作用 属于准则体系中的最高层次 适用范围适用于设在中华人民共和国境内的所有企业规范对象规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理 企业会计准则 基本准则 类似于国际会计准则的财务会计框架 内容包括 1 会计的目标2 会计的基本假设3 会计的基本原则4 会计要素的确认与计量要求5 财务报表的列报基本要求 企业会计准则 基本准则 重大变化 新准则明确了规范对象为具体会计准则的制定以及没有具体会
6、计准则规范的交易或者事项的会计处理 会计核算以人民币为记帐本位币修改为企业会计应当以货币计量为基础会计核算原则做了较多修改 增加了实质重于形式原则对会计要素进行了重新定义 增加了利得与损失的定义增加会计计量方法规定 历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值财务报告的内容由 资产负债表 损益表 财务状况变动表 或者现金流量表 附表及会计报表附注和财务情况说明书 修改为财务报表至少应当包括资产负债表 利润表 现金流量表等报表及附注 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第2号 长期股
7、权投资 该准则对损益 权益的影响 交易性证券按公允价值计价 其价值的变动直接计入损益 以前是按成本与市价孰低法来进行计量 未变现的交易性证券价格上涨不影响损益 而新准则中的规定 则未变现的交易性证券价格上涨会影响损益 可出售证券的价格变动直接计入权益 以前该部分也是按成本与市价孰低法来进行计量的 这一计量方式的改变直接影响期末权益 商誉的减值测试实质是对长期投资价值的减值测试 现行准则中也要求对长期投资是否减值进行判断 可收回金额低于账面价值的 直接调整损益 在长期投资未发生减值的情况下 现行准则对商誉是进行摊销的 因此会减少利润 而新准则与现行准则相比 会增加不摊销的商誉部分的利润 新会计准
8、则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 二 新会计准则与现行会计准则主要差异 合并商誉调整及财务影响 合并商誉调整 正商誉摊销冲回调整在现行准则下 继续按照相应的年限摊销正商誉 中国使用科目为合并价差 依据新准则 从2006年12月31日停止正商誉摊销 消除相关累计摊销的账面金额 并相应地调增期初未分配利润 同时需作减值测试与调整 对财务报告影响 在新准则下 DFL的当期调
9、整增加当期投资收益及净利润 当期净资产增加 以前年度调整增加期初净资产 并且商誉原值保持不变 见下表当期影响 二 新会计准则与现行会计准则主要差异 合并商誉调整及财务影响 负商誉调整在现行的准则下不确认负商誉 而是确认资本公积 依据新准则 在确认负商誉的同时进行全额摊销 计入当期投资收益 因此DFL应把相关金额从资本公积重分类到负商誉 摊销影响进入到期初未分配利润 财务报告影响 负商誉摊销增加留存收益分类 资本公积与留存收益的重分类 见下表分析 二 新会计准则与现行会计准则主要差异 开发成本对财务的影响 案例如中兴通讯在2005年发生了符合递延条件的开发费用1 16亿元 根据现行企业会计准则
10、开发费用于发生时计入损益 而根据新准则 可以将其确认为无形资产 导致该企业2005年度的利润增加 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 重大影响在采用公允价值计量的情况下 如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大 则差额影响当期损益大 对当期资产结构 所得税费用 净利润及净资产均会产生很大影响 非货币性资产升值时 进行非货币性交易可以产生大量收益 是对未反映的升值价值的确认 企业可借此作为盈余管理的工具 但其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润 采用公允价值计量的非货币性交易 对公允价值的判断往往具有不确定性 易成为
11、关联方作为操纵利润的工具 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第8号 资产减值 资产组的认定 示例某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产 该铁路只能以报废价值出售 并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入 估计该铁路的可收回价值是不可能的 因为不能确定铁路的使用价值 而且其很可能不同于其报废价值 因此 企业估计资产组 即整个矿山 的可收回价值 资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊 第一步 抵减资产组或组合中商誉的账面价值 即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产 第二步 根
12、据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重 按比例抵减其他各项资产的账面价值 示例 A企业在2007年1月1日收购了B企业80 的权益 B企业可辨认资产的公允价值为1500万元 A企业在其合并财务报表中确认 1 商誉400万元 1600 80 1500 2 B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产 3 少数股东权益300万元 假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合 2007年末 A企业确定B企业的可收回金额为1000万元 B企业可辨认资产采用直线法按10年计提折旧 预计净残值为0 如何对B企业进行减值测试 如发生减值损失 应如何分摊 企业会计准则第8号 资产减值 表1200
13、7年末对B企业进行资产减值测试如表中计算得 资产组账面价值调整为1850万元 可收回金额为1000万元 判断存在资产减值损失850万元 但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80 部分 因此实际确认商誉的80 进行减值 先冲减商誉400万元 再冲减可辨认净资产350万元 企业会计准则第8号 资产减值 表22007年末对B企业进行资产减值测试会计处理 冲减商誉账面价值借 管理费用400贷 商誉400 资产减值处理借 营业外支出350贷 相关资产减值准备科目350 企业会计准则第8号 资产减值 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主
14、要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 股份支付示例 以权益为结算支付 2007年1月1日 N公司向其500名职工每名授予100股 当日股份为3元 股 授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年 授予日 借 长期待摊费用150000贷 资本公积150000 等待期 2007 2008 2009 借 资产或费用50000贷 长期待摊费用50000 股份支付示例 以权益为结算支付 2007年 2008年 2009年会计期末股份的公允价值发生变动 应调整公允价值 记入当期损益 如2007年末股份价格为4元 2008年股份价格为3 5元 2009年末股份价格为5元 2007年期末借 费用500
15、00贷 资本公积500002008年期末借 资本公积25000贷 费用250002009年期末行权借 资本公积175000借 费用75000贷 股本250000如果上述的行权条件为业绩达到一定标准 且未得到满足而未行权 应当冲减长期待摊费用 同时冲减所有者权益 借 资本公积175000贷 长期待摊费用50000贷 费用125000 股份支付示例 以现金为结算支付 2005年1月1日 S公司确定公司高级管理人员的奖励机制为 如果公司达到了定的业绩 公司在三年后支付公司股票价格5万股价值的现金奖励 公司现行股票价格为3元 股 授予日 借 长期待摊费用150000贷 负债150000等待期 2007
16、 2008 2009 借 资产或费用50000贷 长期待摊费用500002007年 2008年 2009年会计期末股份的公允价值发生变动 应调整公允价值 记入当期损益 如2007年末股份价格为4元 2008年股份价格为3 5元 2009年末股份价格为5元 2007年期末借 费用50000贷 负债500002008年期末借 负债25000贷 费用25000 股份支付示例 以现金为结算支付 2009年期末行权借 负债175000借 费用75000贷 现金250000如果上述的行权条件为业绩达到一定标准 且未得到满足而未行权 应当冲减长期待摊费用 同时冲减所有者权益 借 负债175000贷 长期待摊费用50000贷 费用125000 企业会计准则第11号 股份支付 对权益 损益及资产结构等经济事项的影响 新现行准则最大的差异就是公允价值的使用和其变动计入等待期损益 因此采用新准则以后 发生股权支付将会减少损益的波动 对等待期损益产生影响 新会计准则与现行会计准则主要差异 新会计准则与现行会计准则主要差异 企业会计准则第12号 债务重组 1 关于公允价值的取得和应用新的债务重组具体准则充分体现
