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1、高级财务会计 会计政策 会计估计变更和会计差错更正 本章主要内容 会计政策概述会计政策变更的概念及其变更条件会计政策及其变更会计政策变更的会计处理会计政策变更的披露会计估计变更的概念会计估计及其变更会计估计变更的会计处理会计估计变更的披露会计差错的概念会计差错更正会计差错更正的会计处理会计差错更正的披露滥用会计政策 会计估计及其变更的处理 第一节会计政策及其变更 一 会计政策概述 一 会计政策的定义会计政策 指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法 二 会计政策的特征 P523 1 会计政策包括不同层次 涉及到具体会计原则和会计处理方法 2 会计政策是在允许的会计原则
2、和会计方法中所作出的选择 3 会计原则是指导企业进行会计核算的基础 三 会计准则和会计制度规定的主要会计政策 1 合并政策2 外币折算3 收入的确认4 所得税的核算5 存货的计价6 长期投资的核算7 坏帐损失的核算8 借款费用的处理9 其他 二 会计政策变更 一 会计政策变更及其前提条件会计政策变更 是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为 为保证会计信息的可比性 一般情况下 企业不应也不能随意变更会计政策 但是 也不能认为会计政策不能变更 符合下列条件之一 应改变原采用的会计政策 1 法律或会计准则等行政法规 规章的要求 2 会计政策的变更能够提供有关企业财务状况
3、 经营成果和现金流量等更可靠 更相关的会计信息 下列情况不属于会计政策变更 1 本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 2 对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策 三 会计政策变更的会计处理 1 追溯调整法2 未来适用法 1 追溯调整法 1 定义它是指对某项交易或事项变更会计政策时 如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策 并以此对相关项目进行调整的方法 在追溯调整法下 应计算会计政策变更的累积影响数 并调整期初留存收益 会计报表其他相关项目也相应进行调整 2 追溯调整法的运用步骤 第一步 计算会计政策变更的累积影响数 第二步 相关的帐务处理 第三步 调
4、整会计报表相关项目 第四步 附注说明 会计政策变更的累计影响数及其计算 会计政策变更的累积影响数 指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额 会计政策变更的累积影响数 是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策 而得出的变更年度期初留存收益应有的金额 与现有的金额的差额 会计政策变更的累积影响数 本章所指的会计政策变更的累积影响数 是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响 以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额 不包括分配的利润或股利 本章所指的留存收益 包括法定盈余公积 法定公益金 任意盈余公积和未分配利
5、润各项目 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得 第一步 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 第二步 计算两种会计政策下的差异 第三步 计算差异的所得税影响金额 第四步 确定前期中的每一期的税后差异 第五步 计算会计政策变更的累积影响数 3 会计政策变更举例 例1 公司1995年1月1日对 公司投资占 公司表决权资本的30 按照1995年的会计制度规定 按成本法核算该项长期股权投资 投资成本为900000元 按照会计制度规定 从1998年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20 及以上 均应采用权益法核算 并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理 假设 公司1995年 1
6、996年和1997年实现净利润分别为200000元 100000元和150000元 公司1996年和1997年分回现金股利分别为20000元和15000元 公司和 公司的所得税率均为33 公司所得税按应付税款法核算 按税法规定 企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额 公司按净利润的10 提取法定盈余公积 按净利润的5 提取法定公益金 根据资料 公司应作如下会计处理 1 计算由成本法改为权益法后的累积影响数 年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异 95 60000 0 60000 0 60000 96 30000 20000 10000
7、0 10000 97 45000 15000 30000 0 30000 小计 135000 35000 100000 0 100000 2 帐务处理 调整会计政策变更累积影响数借 长期股权投资 公司 损益调整 100000贷 利润分配 未分配利润100000 调整利润分配借 利润分配 未分配利润15000 100000 15 贷 盈余公积15000 3 报表调整 公司在编制1998年度的会计报表时 应调整 资产负债表的年初数 利润及利润分配表的上年数也应作相应调整 下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前和调整后和利润及利润分配表上年数栏调整前和调整后的有关资料 1998年12月31日资产负债
8、表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润应按调整后的数字为基础编制 资产负债表 局部 1998年12月31日单位 万元 资产长期股权投资 10资产总计 10 负债和所有者权益盈余公积 1 5未分配利润 8 5负债和所有者权益 10 利润表及利润分配表 局部 1997年 1998年的上年数 单位 万元 投资收益 3利润总额 3本年净利润 3加 年初未分配利润 5 95可供分配利润 8 95减 提取法定盈余公积 3提取法定公益金 1 5可供股东分配利润 8 5未分配利润 8 5 现金流量表 局部 单位 万元1998年 一 净利润 3 000 00 比较资产负债表 局部 单位 万
9、元 资产1997年1998年长期投资 7 10资产总计 7 10 负债和所有者权益1997年1998年盈余公积 1 05 1 5未分配利润 5 59 8 5负债和所有者权益总计 7 10 比较利润表和利润分配表 局部 单位 万元 1997年1998年投资收益 3利润总额 3本年净利润 3加 年初未分配利润 5 95 8 5可供分配利润 8 95减 提取法定盈余公积 3提取法定公益金 1 5可供股东分配利润 8 5未分配利润 8 5 8 5 4 附注说明 公司按照会计制度的规定 对 公司的股权投资原按成本法核算 从1998年起改按权益法核算 此项会计政策变更已采用追溯调整法 调整了期初留存收益及
10、长期股权投资的期初数 利润及利润分配表的上年数栏 已按调整后的数字填列 此项会计政策变更的累积影响数为100000元 1997年度的净利润调增了30000元 调增1997年期初留存收益70000元 其中 调增未分配利润59500元 利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增59500元 二 成本法转为权益法 1 转换条件投资单位对被投资单位的持股比例增加 或其他原因对被投资单位具有控制 共同控制或重大影响时 应中止采用成本法 该按权益法核算 2 核算原则 企业因对被投资单位追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的 应当作为会计政策变更 采用追溯调整法进行处理 视同权益法在原投资时就一
11、直采用 转换时 初始投资成本 追溯调整后形成的账面价值 不含股权投资差额 追加投资成本与该项投资的有关的资本公积准备项目 不做任何处理 2 核算原则 在成本法改为权益法采用追溯调整法时 应当计算初次投资时形成的股权投资差额 并追溯调整应摊销的股权投资差额 追加投资后由成本法改为权益法核算时 因追加投资又形成新的股权投资差额 在摊销股权投资差额时 应当将初次投资并经追溯调整后剩余的股权投资差额加上追加投资形成的新的股权投资差额的合计数 在剩余尚可摊销年限内一并摊销 3 核算实例 A企业于20 x1年1月1日以520 000元购入B公司股票 占B公司实际发行在外股数的10 另支付2 000元税费等
12、相关费用 A企业采用成本法核算 20X1年5月2日B公司宣告分派20X0年度的股利 每股分派0 1元的现金股利 A企业可以获得40 000元的现金股利 20 x1年7月2日 A企业又以1 791 900元购入B公司实际发行在外股数的25 另支付9 000元税费等相关费用 至此持股比例达35 改用权益法核算 3 核算实例 接上页 如果20 x1年1月1日B公司所有者权益合计为4 500 000元 20 x1年1月1日至6月30日实现的净利润为400 000元 20 x1年度全年实现净利润为800 000元 A企业和B公司的所得税税率均为33 股权投资差额按10年平均摊销 不考虑追溯调整时股权投资
13、差额摊销对所得税的调整 3 核算实例 A企业的会计处理如下 2OX1年1月1日投资时借 长期股权投资 B公司522 000 520 000 2 000 贷 银行存款522 000 20X1年宣告分派现金股利时借 应收股利40 000贷 长期股权投资 B公司40 000 3 核算实例 20X1年7月2日再次投资时第一 对原按成本法核算的投资采用追溯调整法 调整原投资的账面价值 20X1年投资时产生的股权投资差额 522 000 4 500 000 10 72 000 元20X1年1 6月份应摊销股权投资差额 72 000 10 2 3 600 元 20X1年1 6月份应确认的投资收益 400 0
14、00 10 40 000 元 成本法改为权益法的累积影响数 40 000 3 600 36 400 元 3 核算实例 借 长期股权投资 B公司 投资成本 522 000 40 000 72 000 410 000长期股权投资 B公司 股权投资差额 72000 3600 68 400长期股权投资 B公司 损益调整 40 000贷 长期股权投资 B公司 522 000 40 000 482 000投资收益 40 000 3 600 36 400 3 核算实例 第二 追加投资借 长期股权投资 B公司 投资成本 1 791 900 9 000 1 800 900贷 银行存款1 800 900 3 核算
15、实例 计算再次投资时的股权投资差额股权投资差额 1 800 900 4 500 000 400 000 400 000 25 1 800 900 1 125 000 675 900 元 借 长期股权投资 B公司 股权投资差额 675 900贷 长期股权投资 B公司 投资成本 675 900 3 核算实例 成本法改为权益法时 初始投资成本 410 000 40 000 1800 000 675 900 1 575 000 元 借 长期股权投资 投资成本40 000贷 长期股权投资 损益调整40 000A企业应享有B公司所有者权益的份额 4 500 000 400 000 400 000 35 1
16、 575 000 元 初始投资成本 A企业应享有B公司所有者权益的份额 3 核算实例 股权投资差额按10年摊销 由于20X1年1 6月份已经摊销了6个月 因此 尚可摊销年限为9 5年 114个月 20X1年7 12月份应摊销额 68 400 675 900 114 6 744 300 114 6 39 174 元 借 投资收益 股权投资差额摊销39 174贷 长期股权投资 B公司 股权投资差额 39 174 3 核算实例 计算20X1年7 12月份应享有的投资收益 400 000 35 140 000 元 借 长期股权投资 B企业 损益调整 140 000贷 投资收益 股权投资收益140 000 2 未来适用法 1 定义它是指对某项交易或事项变更会计政策时 新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法 2 运用在未来适用法下 不需要计算会计政策变更产生的累积影响数 也无须重编以前年度的会计报表 企业会计帐簿记录及会计报表上反映的金额 变更之日仍保留原有的金额 不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果 并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算 3 实例 公司按照会计制度
