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1、审计责任与法律责任 本章内容 审计责任 避免法律诉讼 审计法律责任 第一节审计责任 一 审计责任与法律责任的关系 审计责任是指审计人员应履行的专业职责和未履行好专业职责或因失职触犯法律而应承担的不利的法律后果 明确了注册会计师应履行的职责 指出什么是可作为的且应当作为的 法律责任是指注册会计师在履行其审计责任时 未按法律 法规 审计准则和职业道德规范执业 出现违约 过失或欺诈等行为而给被审计单位或其他利害关系人造成损失而承担的法律后果 明确了未按要求正确充分履行审计责任需负的行政责任 或民事责任 或刑事责任 强调什么是禁止作为及若作为所带来的法律后果 审计责任是法律责任的前提 法律责任是建立在
2、审计责任的基础上的 注册会计师承担法律责任与否取决于审计责任履行是否正确充分 二 审计责任与会计责任的关系 三 审计责任的演进 揭错查弊阶段真实公允阶段真实公允和揭错查弊并重阶段 四 我国注册会计师的审计责任 注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作 能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证 由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力 注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证 导致固有限制的因素主要包括 一 选择性测试方法的运用 二 内部控制的固有局限性 三 大多数审计证据是说服性而非结论性的 四 为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断 五 某些特殊性质的交
3、易和事项可能影响审计证据的说服力 审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供担保 审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率 效果提供的保证 注册会计师的审计责任不能替代 减轻或免除被审单位的会计责任 会计责任是审计责任存在的基础 审计责任的轻重很大程度上取决于会计责任的大小 会计责任是基本责任 审计责任是会计责任的追加责任 即没有会计责任就不会有审计责任 审计责任不减轻会计责任 返回 第二节审计法律责任 一 美国注册会计师法律责任的演变 成文法演变过程 两个阶段 第一阶段是从证券法到私人证券诉讼改革法案 法律规则由粗略到细化 由严厉到缓和 具体体现在过错认定 比例责任和赔偿额的限
4、定 第二阶段是 萨班斯 奥克斯利法案 颁布后法律责任有所加重 主要体现在处罚措施的细化 刑事责任的加重及诉讼时效的延长 成文法下几个著名案例 1 1931年的厄特马斯法案 2 1983年的罗森布勒姆法案 3 1983年的花旗州银行案 4 1985年信贷同盟公司案 5 1993年BilyV AnhurYoungCo案 道奇尼文事务所 UltramaresV Touche 受聘为主要从事橡胶生意的弗雷德 斯特公司审计 弗雷德 斯特公司经营不善 营运资金周转困难 以经审计的资产负债表和损益表向多家金融机构申请贷款 不久 于1925年1月宣告破产 厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司 于1
5、924年3月根据弗雷德 斯特公司审计后的财务报告批准向其提供了三笔共计16 5万美元的贷款 厄特马斯公司于弗雷德 斯特公司提出破产后起诉会计师事务所 认为其审计时不负责任甚至有欺诈可能 才导致了公司损失 该案是美国第一起审计报告使用者起诉注册会计师的案例 由于判例的空白 经过数次审判和上诉 最终以 道奇尼文事务所因事先不知审计报告的具体使用者是谁 而免于赔偿这 这是一个划时代的案例 它创造了 厄特马斯主义 即知悉法则 如果是一般过失 注册会计师只须对已确知其姓名的审计报告的主要受益者这一特定的第三者负责任 但如果是重大过失和欺诈行为 则对一切可合理预见的第三者负责任 1931年的厄特马斯法案
6、返回 1983年的罗森布勒姆法案 H Rosenblum Inc V Adler 作为被告的注册会计师为巨人仓储公司的财务报表签发了无保留意见的审计报告 显示公司是盈利的 以这些报表为依据 罗森布勒姆向巨人公司出售了一项业务 换取了巨人公司的股份 然而不久 巨人公司因资不抵债 提出破产申请 其股票变得一文不值 为此 罗森布勒姆指控巨人公司的注册会计师犯有普通过失 这也是在习惯法下确立注册会计师对第三方责任的典型案件 在这一案件中 首先对厄特马斯主义提出了挑战 判定注册会计师不仅要对客户及直接受益人负责 还要对因依赖存在重大错报的财务报表而遭受损失的可预见第三者负责 返回 1983年的花旗州银行
7、案 CitizensStateBankV Timm Schmidt Company 威斯康星州法院进一步扩大了第三者的范围 将其扩大到所有可合理预见的第三者 进一步偏离了厄特马斯主义 而采用美国侵权法修订法案 第二版 第522款 法官放弃知悉法则的一个考虑 正如威斯康星法院所宣称的 如果依赖信息的第三者 如债权人 不允许从注册会计师那里得到赔偿 那么公众所承担的信贷成本将会提高 因为债权人将被迫 或者承担因信赖错误的报表而发放的不良贷款的损失 或者雇佣独立会计师验证财务信息 而注册会计师则可以通过投保职业责任险转移 分散风险 返回 1985年信贷同盟公司案 CreditAllianceV Ar
8、thurAndersenCo 原告信贷同盟公司将大约900万美元贷款给斯密司公司 该公司随后就宣告破产 信贷同盟公司CreditAlliance以斯密斯公司用经安达信会计师事务所审计后的财务报表来争取贷款为由 起诉安达信 最后信贷同盟公司胜诉 但纽约上诉法院也重申了厄特马斯主义 并进一步创设了三点关联测试以判定知悉是否存在 从而确定注册会计师是否应当对第三者承担法律责任 返回 1993年BilyV AnhurYoungCo案 加利福尼亚高等法院在审理安永会计师事务所一案中 驳回了购买奥斯邦计算机公司 OsbouneComputerCorporation 股票投资人的起诉 这些投资人在购买奥斯邦
9、计算机公司股票后不久 该公司即宣告破产 这些投资人诉讼的理由是 他们轻信了经该事务所审计过的奥斯邦计算机公司1992年的财务报表 而该报表实际上存在严重错误 但法院认为 由于原告不符合上述三个条件 所以 不予以立案 在该案件的判决中 加利福尼亚高等法院的观点认为 注册会计师在审计过程中仅对客户负有合理谨慎的责任 因为 如果 简单地准许第三者以客户的财务报表存在错误为由起诉注册会计师并得到赔偿 注册会计师事实上就不仅成为财务报表的保证人 还成为不良贷款和投资的担保人 知悉法则的重新确立 一定程度上减轻了注册会计师诉讼的风险 使得注册会计师面临的法律环境得以改善 二 我国注册会计师法律责任的演变过
10、程 四个时期 1980年到1991年的平静时期 1992年到1995年的初步形成阶段 1996年至 银广厦 事件的曝光 我国诉讼浪潮的逐渐形成时期 银广厦 事件曝光至今及未来 三 注册会计师法律责任的种类及相关法律规定 我国法律对注册会计师法律责任的规定 四 形成注册会计师法律责任的直接原因 在一定条件下 注册会计师缺少应具备的合理的职业谨慎 按程度可以分为普通过失和重大过失 注册会计师舞弊 是指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为 合同一方或几方未能达到合同条款的要求 注册会计师业务的合同主要表现为审计业务约定书 五 形成注册会计师法律责任的间接原因 一 错误 二 舞弊 三 违反法规行为 错
11、误是指导致财务报表错报的非故意行为 主要包括 一 为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误 二 由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计 三 在运用与确认 计量 分类或列报 包括披露 相关的会计政策时发生失误 舞弊舞弊是指被审计单位的管理层 治理层 员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为 舞弊是一个宽泛的法律概念 准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定 只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊 注册会计师既不能要求注册会计师对所有未能查处财务报表的错误与舞弊情况负责 也不意味着注册会计师对未能查出的财务报表中的重大错误与舞弊没有任何责任 关键要看未能查出
12、的原因是否源自注册会计师本身的过错 错误是无意的行为 而舞弊是故意的行为 如伪造凭证 篡改会计纪录 变造财务报表数据等 与财务报表审计相关的故意错报 对财务信息作出虚假报告导致的错报侵占资产导致的错报 对财务信息作出虚假报告导致的错报 对财务信息作出虚假报告 可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断 对财务信息作出虚假报告通常表现为 一 对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵 伪造或篡改 二 对交易 事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏 三 对与确认 计量 分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用 对财务信息作出虚假报告导致的错报
13、 对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关 管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括 一 编制虚假的会计分录 特别是在临近会计期末时 二 滥用或随意变更会计政策 三 不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断 四 故意漏记 提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项 五 隐瞒可能影响财务报表金额的事实 六 构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果 七 篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款 侵占资产导致的错报 侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产 其手段主要包括 一 贪污收入款项 二 盗取货币资金 实物资产或无形资产 三 使被审计单位对虚
14、构的商品或劳务付款 四 将被审计单位资产挪为私用 侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录 其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实 对舞弊的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境 维护有关政策和程序 以保证有序和有效地开展业务活动 包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制 并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作 获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证 无论该错报是由于舞弊还是错误导致 注册会计师应当在整个审
15、计过程中保持职业怀疑态度 考虑管理层凌驾于控制之上的可能性 并应当意识到 可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报 违反法规行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为 保证经营活动符合法律法规的规定 防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任 在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时 注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响 在计划和实施审计工作时 注册会计师应当保持职业怀疑态度 充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项 错误与舞弊 违反法规行为的区别 经营失败是指由于极端经
16、营风险发生而导致企业破产或者不能偿还债权人的借款 经营失败是经营风险的极端表现 经营风险是指企业由于经济或经营条件 比如经济萧条 管理决策失误 或者同行之间的恶性竞争等 导致债权人的借款不能归还或者无法实现投资人的预期收益 审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则而形成或出具了错误的审计意见 企业出现经营失败 可能存在审计失败 也可能不存在审计失败 主要取决于注册会计师在审计过程中是否遵守了审计准则 是否存在过失行为 经营失败与审计失败之间并不存在因果关系 但当经营失败发生 注册会计师未发现重要错报 提出了错误的审计意见时 如何判断是审计失败还是审计风险 在财务报表使用者和注册会计师之间就会产生差异 使用者在企业经营失败发生时 往往会指责审计失败 部分原因是他们不了解注册会计师的责任 而更主要的原因是他们希望从注册会计师和会计师事务所那里得到经济补偿 作为注册会计师来讲 当上述情况出现时 应就审计质量进行辩护 说明自己已经尽到了应有的职业谨慎 遵守了审计准则的规定 不存在过失行为 尽管审计工作的复杂性致使在实践中很难确定注册会计师是否尽到应有的职业谨慎 由于司法传统 也很难判断谁有权
