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1、 延时文字 胡学为聚才学院讲师 企业合并及合并财务报表 聚才创达 让天下没有难做的企业 融资 上市 财管 税务筹划 产业信息 发展环境 资源匹配 主目录 CONTENTS 延时符 企业合并概述 同一控制下企业合并的处理 非同一控制下企业合并的处理 非同一控制下特殊合并业务的处理 合并财务报表概述及合并工作底稿 编制合并财务报表的调整和抵消分录 合并现金流量表的编制 附 案例讲解 2 01 合并财务报表概述 3 第一节合并财务报表概述 一 合并企业的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 二 按合并方式分类1 控股合并 合并后形成母子公司 编制合并报表 2 吸收
2、合并3 新设合并 三 按 合并前后 是否受同一方控制分类1 同一控制下企业合并 控制方可以是法人也可以是自然人 2 非同一控制下企业合并 第一节合并财务报表概述 四 同一控制与非同一控制的区别 1 参与合并的企业是否在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且非暂时性 超过一年 2 同一控制按照 对于最终控制方的 账面价值确定被合并方净资产的价值 而非同一控制按照公允价值来确定被合并方净资产的价值 即所谓的 购买法 例1 02 同一控制下企业合并的处理 6 第二节同一控制下企业合并的处理 一 同一控制企业合并编制编制合并报表的原则 1 不产生新的资产和负债 同一控制合并不确认商誉 2 取得的被合并
3、方各项资产 负债应维持原账面价值不变 站在最终控制方的角度看合并过程 左手倒右手 净资产不增不减 3 取得净资产的入账价值与合并对价账面价值的差额 调整所有者权益相关项目 4 参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益 第二节同一控制下企业合并的处理 二 同一控制企业合并会计处理1 同一控制下的控股合并1 1长期股权投资的计量 按照合并日享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 1 2按支付的合并对价的账面价值 贷记有关资产或负债科目 差额调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 调整盈余公积和未分配利润 发行权益性证券
4、作为对价的 贷记股本 差额调整同上 第二节同一控制下企业合并的处理 二 同一控制企业合并会计处理1 同一控制下的控股合并1 3合并日合并财务报表的编制 1 3 1合并资产负债表 被合并方的有关资产 负债应以其账面价值并入合并财务报表 合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易 应作为内部交易进行抵消 视同既往合并 因此要进行追述调整 第二节同一控制下企业合并的处理 二 同一控制企业合并会计处理1 同一控制下的控股合并1 3合并日合并财务报表的编制 1 3 2合并资产负债表中 被合并方在企业合并前实现的留存收益 盈余公积和未分配利润之和 归属于合并方的部分 应以 资本公积 资本 股本 溢价 为
5、限 进行调整 注意与非同一控制的区别 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 第二节同一控制下企业合并的处理 二 同一控制企业合并会计处理1 同一控制下的控股合并1 3合并日合并财务报表的编制 1 3 3合并利润表和现金流量的编制 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润 双方在当期 年初至合并日 发生的交易 应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消 合并现金流量表的编制原则同理 将同一控制的被合并方看成是既往合并 保持一体 第二节同一控制下企业合并的处理 二 同一控制企业合并会计处理2 同一控制下的吸收合并 权益结合法 2 1合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产 负债应当按照相关
6、资产 负债在被合并方的原账面价值入账 经审计后的 2 2合并差额的处理同控股合并 注 吸收合并中不用确认长期股权投资 注意只要将被合并方的净资产账面价值与投出资产 发行权益性证券的股本 的差额计入 资本公积 即可 例2 第二节同一控制下企业合并的处理 二 同一控制企业合并会计处理3 合并方为进行企业合并发生的相关费用的处理3 1同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用 审计费 评估费等中介费 应于发生时费用化计入当期损益 借 管理费用贷 银行存款等3 2发行股票或债券作为合并对价的 发行过程中产生的佣金 手续费按照相应的会计准则处理 不直接作为合并对价的一部分 企业会计准则第37 22号
7、 注 与非同一控制中相关费用的会计处理一致 03 非同一控制下企业合并的处理 14 第三节非同一控制下企业合并的处理 一 非同一控制企业合并编制编制合并报表的原则 1 遵循市场原则 承认被投资方公允价值 基本原则是购买法 2 取得的被合并方各项资产 负债均以公允价值计量 3 合并对价为非货币性资产时 应确认资产的处置损益 类似于具有商业实质的非货币性资产交换 4 合并报表中 如果合并成本与购买方可辨认净资产公允价值份额之间产生了差额 借方差额为商誉 贷方差额为营业外收入 注 基于公允价值形成的交易应当确认损益 第三节非同一控制下企业合并的处理 二 确认购买方 1 合并中一方取得另一方半数以上有
8、表决权的股份 2 在并不占有半数以上表决权股份的情况下 能对被合并方的董事会决议施加决定性影响 能够任免董事会的大部分成员 或者通过协议等手段行使其他持股人的表决权 使之能够形成对被合并方经营和财务决策的控制 第三节非同一控制下企业合并的处理 三 确认购买日同时满足以下条件 一般可认为实现了控制权的转移 形成购买日 1 企业合并协议已获得股东大会等内部权力机构通过 2 合并事项需要经过国家有关部门审批的 已获审批 商务部 3 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 股权变更等 4 购买方已支付了购买价款的大部分 并有能力支付剩余款项 5 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营决策 并享有
9、相应的收益和风险 第三节非同一控制下企业合并的处理 四 合并过程要点解析 1 非同一控制企业合并中 合并方要重新评估被合并方各项可辨认资产 负债的公允价值 特别关注无形资产 或有负债的公允价值 实务中通常要对被合并方进行审计并对其各项资产负债的公允价值重新评估 按照双方认可的公允价值进行调账 再并入合并报表 2 对于被合并方在合并前已经存在的商誉和递延所得税项目 合并方不需要予以确认 而是在合并日重新评估商誉和递延所得税项目的金额 不属于 可辨认 的资产和负债 例3 另外 商誉不确认递延所得税资产 第三节非同一控制下企业合并的处理 3 需要关注的是合并过程中递延所得税项目的确认 现实中很多情况
10、都是 免税合并 被合并方资产 负债的计税基础不变 而购买方认可的被合并方的资产负债的公允价值为购买方合并报表中的账面价值 其所产生的应纳税或可抵扣暂时性差异要确认递延所得税负债 资产 并冲减商誉 借方 或确认营业外收入 贷方 例4 借 递延所得税资产商誉贷 递延所得税负债营业外收入如果是应税合并 合并方支付的对价是银行存款 视同被购买方把资产以公允价值卖给购买方 应当交企业所得税 此时资产计税基础等于合并报表中的账面价值 不产生应纳税 可抵扣暂时性差异 因此也不确认递延所得税项目 第三节非同一控制下企业合并的处理 4 非同一控制遵循市场原则 用投出资产的公允价值作为企业合并成本 5 企业合并成
11、本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉 控股合并中 该差额体现在合并报表中 吸收合并中在购买方个别报表中确认的商誉 6 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应在确认为营业外收入 控股合并中 该差额体现在合并利润表中 但由于非同一控制合并日不编合并利润表 所以就直接计入盈余公积和未分配利润 借 长期股权投资贷 盈余公积未分配利润 此分录在合并底稿中处理 不在母公司的个别报表中确认 第三节非同一控制下企业合并的处理 7 购买日公允价值暂估的情况 如果在12个月内获得可靠证据表明购买日暂估的公允价值有误 应当视同在购买日发生 进行追述调整并
12、调整报表期初数 超过12个月的 作为差错更正处理 例5 第三节非同一控制下企业合并的处理 五 会计处理1 非同一控制控股合并 1 购买方长期股权投资的确定 在购买方单体报表中确认 借 长期股权投资贷 银行存款等 投出资产的公允价值或发行证券的市场价值 2 直接相关费用 借记 管理费用 贷记 银行存款 等科目 注 注意此处的 直接相关费用 不包括发行权益性证券和债券的中介费用 后者应该冲减发行溢价或者计入发债成本中 第三节非同一控制下企业合并的处理 2 在合并工作底稿中把被合并方报表中资产 负债的账面价值调整为公允价值 差额计入 资本公积 其他资本公积 科目 例 借 存货固定资产贷 资本公积 差
13、额 也可以在借方 应收账款 3 商誉 营业外收入的计量 在合并报表中确认 合并商誉 合并成本 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 0 营业外收入 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 合并成本 调整分录 借 长期股权投资贷 盈余公积未分配利润 第三节非同一控制下企业合并的处理 4 抵消分录将被合并方所有者权益和购买方的长期股权投资合并抵消 差额进商誉 注意少数股东权益应确认的金额 被合并方净资产公允价值 1 购买方占的股权比例 借 实收资本 或股本 资本公积盈余公积未分配利润商誉贷 长期股权投资少数股东权益 第三节非同一控制下企业合并的处理 2 非同一控制吸收合并非同一控制下
14、的吸收合并基本过程与控股合并相同 区别在于 合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示 合并中产生的商誉也是在购买方账簿及个别报表中的资产类别中列示 04 非同一控制下特殊合并业务的处理 26 第四节非同一控制下特殊合并业务的处理 一 通过多次交易分步实现的企业合并 总体原则 区别合并报表和个别报表做不同的处理 一 个别财务报表 1 不调整个别报表中原股权投资的账面价值 合并日之前作为金融资产核算 交易性金融资产或可供出售金融资产 的 其账面价值 购买日的合并成本 合并日的长期股权投资价值 合并日之前以权益法计量的长期股权投资 其账面价值 购买日的合并成本 合并日的长期股权投资价值
15、 第四节非同一控制下特殊合并业务的处理 一 通过多次交易分步实现的企业合并 2 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 要不要转投资收益的问题 原作为可供出售金融资产的 计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在合并的当期转入 投资收益 科目 因为投资的性质发生了改变所以要转损益 可理解为先卖后买 借 其他综合收益贷 投资收益 或做相反分录 原按照权益法核算的长期股权投资 在合并当期其他综合收益不转投资收益 等到处置该长期股权投资时才会转 例6 第四节非同一控制下特殊合并业务的处理 二 购买公司少数股权的处理1 个别报表中 长期股权投资 按照 企业会计准则第2号 长期股权投资
16、 处理 2 合并报表 子公司的资产 负债应以合并日开始持续计算的金额反映 3 合并报表中的差额调整注意两点 1 商誉的计算 2 所有者权益的调整 例7 第四节非同一控制下特殊合并业务的处理 三 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理1 个别报表中的处理 确认处置损益 2 合并报表中的处理 差额的处理 例8 05 合并财务报表概述及合并工作底稿 31 第五节合并财务报表概述及合并工作底稿 一 合并报表种类1 合并资产负债表 2 合并利润表 3 合并现金流量表 4 合并所有者权益变动表二 合并报表原则1 以个别财务报表为基础2 一体性原则3 重要性原则 第五节合并财务报表概述及合并工作底稿 二 合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定 控制 是指投资方拥有对被投资方的权力 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 注意以下几点 1 投资方对被投资方是否拥有权力 以表决权 人事任免权 经营决策权等为核心 2 可变回报 不固定的而且可能随着被投资方业绩而变化的回报 3 控制方可以通过行使权力 控制力 来影响回报 属于能够控
