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1、第一章 出口货物退（免）税概论第一节 出口货物退（免）税概念一、出口货物退（免）税概念出口货物退（免）税是在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征在国内各生产环节和流通环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。它是国际贸易中通常采用的并为各国接受的、目的在于鼓励本国出口货物公平竞争的一种税收措施。出口货物实行零税率制度之所以未被国际社会或贸易组织确认为贸易保护措施而加以限制，是因为：（一）在国际贸易中，由于各国税制的不同而使货物的含税成本相差很大，出口货物在国际市场上难以公平竞争，而绝大部分国家对出口贸易是鼓励的，因此，出口货物实行零税率制度有助于提高货物的竞争力。（二）依据税法理论，间接税
2、是转嫁税，虽是对生产和流通企业征收，但税额实际上是由消费者负担，是对消费行为进行征收；而出口货物并未在国内消费，因此应将出口货物在生产流通环节缴纳的税款退还。（三）依据国际法的国家领域权原则，进口国还要根据本国税法规定对进口货物征税，出口货物实行零税率可以有效地避免国际双重课税。出口货物退（免）税是国际上通行的一项税收措施。关税和贸易总协定第六条规定：“一缔约国领土的产品输出到另一缔约国领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须完纳的税捐或因这种税捐已经退税，即对它征收反倾销税或反补贴税。”这就是说，一个国家可以对本国的出口产品退还或免征国内税，别国不得因此而对该国产品施行报复措
3、施。世界贸易组织补贴与反补贴协议规定：“补贴是其成员境内由某一政府或任何公共机构做出财政支持或任何形式的收入支持或价格支持，由此给予的某种利益。”该协议的附录二还规定：“间接税减免计划允许对在出口产品生产中的消费投入而征收的前期累积间接税进行免征、减征或延期支持。同样，退税计划允许对在出口产品生产中的消费投入而征收的进口费用进行减征或退还。”因此，出口货物退（免）税额只要不超过已征或应征的间接税，就不是出口补贴，是完全符合世界贸易组织的规定的。尽管各国的具体做法不尽相同，但其基本内容都是一致的。由于这项制度比较公平合理，因此它已成为国际社会通行的惯例。出口货物退（免）税制度是根据我国现阶段的国
4、情，参考国际上的通行做法，在多年的实践基础上形成的自成体系的专项税收制度。中华人民共和国增值税暂行条例第二条第三款规定：“纳税人出口货物，税率为零，国务院另有规定除外”；中华人民共和国消费税暂行条例第十一条规定：“对纳税人出口应税消费品，免征消费税”。我国现行出口货物退（免）税管理办法明确规定：“出口商自营或委托出口的货物，除另有规定者外，可在货物报关出口并在财务上作销售后，凭有关凭证报送税务机关批准退还或免征其增值税和消费税。”这就是说，出口货物退（免）税办法的运用范围具有严格的规定。二、 出口货物退（免）税方法（一）出口货物退（免）增值税方法现行出口货物增值税的退（免）税方法主要有三种：一
5、是“免、退”办法，即对出口货物销售环节的增值部分免税,按货物出口后收购成本与退税率计算退税，征、退税率之差计入企业成本。该办法适用于外贸企业和实行外贸企业财务制度的工贸企业、企业集团等；二是“免、抵、退”税办法，即出口货物在产品的销售环节免税，内、外销货物进项税额准予抵扣的部分在内销货物销项税额中抵扣，不足抵扣的按规定申报办理退税。该办法适用于生产企业（含外商投资企业）；三是“免税”办法，即对出口货物免征增值税和消费税，进项税额由企业成本自行负担。该办法适用于来料加工等贸易形式和出口有单项特殊规定的指定货物，如卷烟、含金产品等。对按国家统一规定免税的货物，不分是否出口销售一律给予免税。 （二）
6、出口货物退（免）消费税方法现行出口货物的消费税，除规定不退税的应税消费品外，主要有两种方法：一是对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的应税消费品，一律免征消费税；二是对外贸企业收购出口的应税消费品实行退税。第二节 出口货物退（免）税特点与原则一、出口货物退（免）税特点我国出口货物退（免）税制度是在改革开放的形势下建立并发展起来的一项新的税收制度，与其他税收制度比较，有以下几个显著特点：（一）出口货物退（免）税是一种收入退付行为税收是国家为满足社会公共需要，依据其社会职能，按照法律规定，参与国民收入中剩余产品分配的一种形式，它强制地、无偿地、固定地从国民收入中筹集资金。出口货物退（免）税作为
7、税收制度中的一项具体制度与税收的一般特性不同，它是在货物出口后，国家将出口货物在国内征收的间接税退还给税收负担者的一种收入退付行为，与其他税收制度筹集财政资金的目的有根本区别，方向是完全相反的。（二）出口货物退（免）税具有调节职能的单一性对出口货物实行退（免）税，是使我国出口货物以不含税的成本参与国际市场竞争，旨在提高我国产品国际竞争力的一项政策性措施，与其他税收制度鼓励与限制并存、收入与减免并存的双向调节“职能比较”，具有调节职能单一性的特点。（三）出口货物退（免）税是间接税范畴的一项国际惯例实行间接税制度的国家，具体的间接税政策是各不相同的，但就间接税制度中的出口零税率而言，各国是一致的。
8、为实行出口货物间接税的零税率，有的国家采用免税制度，有的国家采用退税制度，有的国家退、免税制度并存，目的都是对出口货物退还或免征间接税，以达到按不含间接税税负的出口货物价格参入国际市场竞争的目的。因此，在对出口货物退（免）税的认识上，我们更多的强调它是一种国际通行做法而不是什么特殊的税收优惠；退一步讲，即使是税收优惠政策，也是实行间接税制度的国家普遍采用的税收优惠，并非我国独有的税收政策。二、 出口货物退（免）税原则出口货物退（免）税的目的是使我国的出口货物以不含税价格进入国际市场，增强我国出口货物在国际市场上的竞争能力，促进对外贸易的发展，从而带动我国国民经济持续、快速、健康地发展。为此，出
9、口货物退（免）税在政策的制定和具体的管理工作上应遵循以下几项原则：（一）公平税负原则对出口货物退（免）税是保证出口货物参入国际贸易公平竞争的基本要求。由于各国政治、经济、历史和传统的差异，各国的税收制度是不尽相同的。有的国家以直接税为主体税种，有的国家以间接税为主体税种，而有的国家不实行间接税制度，同一货物在不同国家的税收负担也存在差异，对于国际贸易来说，必然造成出口货物成本的含税量不同，因而使各国产品在国际市场上无法公平竞争。要消除这一影响，就必然按照国际惯例，对出口货物退（免）本国已征收的间接税。对出口货物实行退（免）税，是国际贸易竞争的必然结果，既符合国际惯例，又是社会主义市场经济的客观
10、要求。如果我国不按照国际惯例对出口货物退（免）税，使出口货物含税进入国际市场，势必削弱出口货物的竞争能力，制约出口贸易的发展。（二）属地管理原则 流转税是按属地管理原则来制定各项规定的。我国增值税和消费税条例中所作的征免税规定只适用于中国境内，而不适用于境外。一个独立的主权国家，在税收上享有完全的自主权，包括课税权和减免退税权。对出口的货物，在不损害别国利益的前提下，我国有权决定对该项出口货物退还或免征在国内缴纳的税款。这是国家主权的具体体现，国际社会必须尊重。由于世界各国之间在经济上有很大差别，采取的经济政策不尽相同。各国在对本国经济进行宏观调控时的政策差异，只有适用于在国内生产和消费的货物
11、，本国的税收政策不可能也无必要通过出口施加给别的国家。因此，按照流转税属地管理的原则，对在我国境内消费的货物包括国外生产的输入我国境内消费的货物，我国行使课税权；对输出国外的货物退还在国内缴纳的增值税或消费税，出口后按输入国的有关税收制度履行纳税事宜，从而保证消费者购买货物所含的间接税相同。（三）宏观调控原则国家在制定出口货物退（免）税政策时，既要符合出口货物退（免）税的国际惯例，又必须体现国家的经济政策，即通过税收的职能作用体现宏观调控的原则。如近年来我国国民经济和外贸出口都保持高速增长的势头，出台了限制“两高一资”产品的出口，鼓励有自主知识产权和自主品牌的商品出口等政策，以加快实现出口“规
12、模导向型”向“效益导向型”转变，进一步优化产业结构，促进外贸转变增长方式；2008年下半年为应对国际金融危机的影响，国家先后7次对出口退税政策做了调整。另外，国家对少数因国际、国内差价大而出口获利较多的货物限制或禁止出口，以及没有纳入出口企业财务管理的个人携带出境的货物等则不予退税，以调节出口货物的利润和防止资源外流。第三节 出口货物退（免）税作用一、鼓励本国货物参与国际竞争实行零税率的作用在于避免对出口货物双重征税，增值税的基本原则是税款最终由消费者负担。出口商品或劳务的最终消费者是进口国的购买者，进口国要对这类购买者征税。如果对出口不实行零税率，势必造成双重征税。同时零税率也是促进国际贸易
13、发展的一项重要措施。零税率不仅免除最后出口阶段的增值税，而且通过退税使出口商品或劳务不含有任何税收。以不含税价格进入国际市场，会提高本国产品的竞争能力。因此出口退税政策的实行符合国际惯例，对促进我国市场经济的发展，促进我国同国际经济大循环一体化的进程意义是十分重大的。二、国家调节宏观经济重要经济手段税收是调节国民经济的重要经济杠杆，随着国际经济一体化步伐和中国加入WTO，作为国民经济重要组成部分的国际贸易经济迅速成长，其拉动作用日益显著。因而在市场经济条件下如何适时调整进出口税收政策以有效促进国民经济健康、稳定发展成为政府宏观经济管理的重要内容。出口退税作为国家一项重要的宏观调控政策，在不同的
14、时期发挥着不同的作用。在最早实行出口退税政策的20世纪80、90年代，实施这项政策的背景是：国家外汇储备紧张，同时国内需求难以启动，需要增加企业产品的对外出口来拉动经济增长。近年来我国的外汇储备充足，社会有效需求明显增加，而且国内经济有过热的苗头。这时，出口创汇已不再是我国外贸政策的目标，我们的政策应当是鼓励那些真正有国际竞争力、能创造更多价值、带来更多利润的产品出口。于是自2004年始，国家调整了出口退税政策，出口退税率整体降低约4个百分点，并陆续取消或降低了铜、铝、镍、煤炭等产品的出口退税，力图通过制度的形式，建立起过热行业调控的长效机制，并通过有效的市场竞争促成过热行业的结构性调整，防止
15、“一刀切”调控给产业发展带来不必要的伤害。三、促进我国对外贸易发展我国对出口货物实行退税，使出口货物以不含税价格进入国际市场，增强了出口货物的竞争能力，调动了外贸企业出口的积极性，出口贸易额连年大幅度增长。不仅如此，由于出口退税是随着出口货物加工程度的深浅而决定退税的多寡，因此大大促进了出口商品结构的优化，使出口贸易的质量也有了较大提高。近年来我国制成品出口快速发展，其占出口总额的比重大幅提高，初级产品出口低速增长，所占比重下降。在工业制成品中，机电产品由于加工程度高，实行了较高退税率，其出口有了显著发展，超过纺织品成为我国第一类出口商品。所以说，出口退税政策已成为我国调节出口贸易最重要的手段之一，它对外贸的发展有着不可忽视的作用。四、配合外贸体制改革，促进出口企业提高经济效益经济体制改革以来，外贸体制改革一直走在前列。国务院决定将进口货物应纳的税款征收上来，将出口货物应退的税款退给企业，划清了国家与企业的关系，打破了“大锅饭”体制，促进外贸企业向自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束经营机制的转变，并逐步建立现代企业制度，在实施外贸企业股份制、代理制和发展生产企业自营进出口等新的外贸体制下，由于企业的生存与经济效益息息相关，因此现在外贸企业不仅注重进出口规模的扩大，而且还十分注重经济效益的提高。近年以来由于国家政策的调整而使利润有所下降，但外贸企业始终从效益
