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1、企业会计准则第21号 租赁 财政部会计司注册会计师处刘光忠 讲解提纲 一 租赁开始日与租赁期开始日的区别二 融资租赁与经营租赁的划分三 初始直接费用的处理四 未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法五 融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示 租赁开始日 租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者 在该日应当 一 将租赁认定为融资租赁或经营租赁 二 在融资租赁下 确定租赁期开始日应当确认的金额 一 租赁开始日与租赁期开始日的区别 一 租赁开始日与租赁期开始日的区别 租赁期开始日 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 在该日 承租人
2、应当对租入资产 最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认 出租人应当对应收融资租赁款 未担保余值和未实现融资收益进行初始确认 二 融资租赁与经营租赁的划分 一 融资租赁1 融资租赁的定义及特征融资租赁 是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁 风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步 其所有权最终可能转移 也可能不转移 所有权转移是认定为融资租赁的充分条件 但不是必要条件 二 融资租赁与经营租赁的划分 2 融资租赁的认定标准 1 租赁期届满时 租赁资产所有权转移给承租人 2 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开
3、始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 融资租赁与经营租赁的划分 融资租赁的认定标准 3 即使资产所有权不转移 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 75 4 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 90 5 租赁资产性质特殊 如果不做较大改造 只有承租人才能使用 二 融资租赁与经营租赁的划分 二 经营租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁 特征 通常情况下 在经营租赁中 租赁资产的所有权不转移 租赁期届满后 承租人有退租或续租的选择权 而不存在优惠购买选择权 三 初始直接费
4、用的处理 初始直接费用 是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的相关费用 主要包括手续费 律师费 差旅费 印花税等 会计处理 在融资租赁下 承租人发生的初始直接费用 应当计入租入资产价值 出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值 在经营租赁下 承租人和出租人发生的初始直接费用 应当计入当期损益 管理费用 四 未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 一 未确认融资费用的分摊1 未确认融资费用的初始确认和计量在租赁期开始日 承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应
5、付款的入账价值 其差额作为未确认融资费用 承租人的账务处理 融资租赁下借 固定资产 融资租入固定资产未确认融资费用贷 长期应付款租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低差额最低租赁付款额需要说明 初始直接费用计入所确认资产价值 四 未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 一 未确认融资费用的分摊2 未确认融资费用分摊率的确定根据租入资产入账价值的不同而定 现值公允价值 未确认融资费用分摊率的确定 1 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现 且以该现值作为租入资产入账价值的 应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率 2 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款
6、额折现 且以该现值作为租入资产入账价值的 应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率 3 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现 且以该现值作为租赁资产入账价值的 应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率 4 以租赁资产公允价值为入账价值的 应当重新计算分摊率 该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率 四 未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 一 未确认融资费用的分摊3 分摊未确认融资费用的会计处理借 财务费用贷 未确认融资费用 四 未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 二 未实现融资收益的分配1 未实现融资
7、收益的初始确认和计量在租赁期开始日 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值 同时记录未担保余额 将最低租赁收款 初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益 出租人的账务处理 融资租赁下借 长期应收款未担保余值贷 融资租赁资产银行存款等未实现融资收益长期应收款 最低租赁收款额 初始直接费用未担保余值 租赁资产余值减出租人而言的担保余值现值差额 四 未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 二 未实现融资收益的分配2 未实现融资收益分配率的确定租赁内含利率为分配率租赁内含利率 是指在租赁开始日 使最低租赁收款额
8、的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 四 未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 二 未实现融资收益的分配3 分配未实现融资收益的会计处理借 未实现融资收益贷 租赁收入 五 融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示 承租人应当将融资租入资产在资产负债表内列示为一项资产 同时 将与其相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额 分别长期负债和一年内到期的长期负债进行列示 出租人应当在资产负债表中 将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额 作为长期债权列示 谢谢大家 未确认融资费用的分摊方法 举例 例如 2004年12月1日 A公司与B
9、公司签订了一份租赁合同 A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备 合同主要条款如下 1 租赁期开始日 2005年1月1日 2 租赁期 2005年1月1日 2008年12月31日 共4年 3 租金支付 自租赁开始期日每年年末支付租金150000元 4 该设备在2004年12月1日的公允价值为500000元 5 租赁合同规定的利率为7 年利率 6 承租人与出租人的初始直接费用均为1000元 7 租赁期届满时 A公司享有优惠购买该设备的选择权 购买价为100元 估计该日租赁资产的公允价值为80000元 1 计算租赁开始日最低租赁付款额的现值 确定租赁资产入账价值最低租赁付款额 150000 4 10
10、0 600100 元 现值计算过程如下 每期租金150000元的年金现值 150000 PA 4期 7 优惠购买选择权行使价100元的复利现值 100 PV 4期 7 查表得知PA 4期 7 3 3872PV 4期 7 0 7629现值合计 150000 3 3872 100 0 7629 508156 29现值大于公允价值 500000 因此 租赁资产的入账价值为500000元 企业会计准则第21号 租赁 2 计算未确认融资费用未确认融资费用 最低租赁付款额 租赁资产公允价值 600100 500000 100100 元 企业会计准则第21号 租赁 会计分录如下 2006年1月1日借 固定资
11、产 融资租入固定资产501000未确认融资费用100100贷 长期应付款 应付融资租赁款600100银行存款1000 企业会计准则第21号 租赁 3 确定融资费用分摊率计算过程如下 根据下列公式 租赁开始日最低租赁付款的现值 租赁资产公允价值当r 7 时150000 3 3872 100 0 7629 508156 29 500000元当r 8 时150000 3 3121 100 0 7350 496888 5 500000 企业会计准则第21号 租赁 由上面计算可知7 r 8 插值法计算如下 现值利率508156 2977 500000r496888 588 508156 29 50000
12、07 r508156 29 496888 5 7 8 r 7 72 未实现融资收益分配举例接上例 最低租赁收款额 租金 期数 优惠购买价格 150000 4 100 600100 元 因此有150000 PA 4 R 100 PV 4 R 501000 租入资产公允价值与初始直接费用 根据这一等式 可以多次测试的基础上 用插值法计算租赁内含利率 当R 7 时150000 3 387 100 0 763 508050 76 3 508126 6 501000当R 8 时150000 3 312 100 0 735 496800 73 5 496873 5 501000因此 7 R 8 用插值法计算如下 现值利率508126 37 501000R496873 58 508126 3 5010007 R 508126 3 496873 67 8 R 7 63 即租赁内含利率为7 63 2 计算未实现融资收益最低租赁收款额 150000 4 100 600100应收融资租赁款入账价值 600100 1000 601100最低租赁收款额现值 租赁开始日租赁资产公允价值 初始直接费用 501000未实现融资收益 601100 501000 991003 在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益
