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1、当前财务会计中的几个问题随着社会经济的发展，企业面临的不确定性逐渐加大，特别是随着知识资产在经济发展中贡献的比重逐渐增大，相应地用户对财务信息的相关性要求提高，要求财务报告提供更多的信息，以帮助其评价企业的机会和风险。由此，在财务会计方面产生了一系列的问题，如商誉、人力资源、衍生金融工具等。对于这些传统财务报告没有提供或没有充分提供的信息，是否应当提供，理论界形成了共识，目前问题的核心是如何提供这些信息：是在报表附注中披露还是在财务报表中确认？理论界尚存在争议。本文拟对此简单地谈谈自己的看法。 一、披露与确认的含义财务报告包括财务报表、报表附注、辅助报表和其他财务报告。披露和确认都是财务报告表
2、述的手段。但二者的适用对象是不同的。 所谓确认，美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）在企业财务报表项目的确认和计量中将其定义为“将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地列入某一个体财务报表的过程。它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中”。 对于披露，目前尚没有什么严格的定义。实际上，披露有广义和狭义之分。广义上的披露，泛指财务报告，它包括确认；而狭义的披露指表外附注及其他财务报告的表述。本文采用狭义的披露概念。 值得指出的是，只有财务报表表内的表述才是确认，报表附注、其他财务报告的表述不能叫作确认，而只能叫作披露。正如FASB指出的，“既然确认的
3、意思是既用文字又用数字来描述一个项目，其金额包括在财务报表总计之中，用其他方法作出的交代不是确认。可以在注释、在财务报表正文的括号里、在辅助信息中，以及在财务报告的其他方法交代的有关财务报表各项目的信息及其量度，不能用来替代符合确认标准各项目在财务报表中的确认。” 财务报表有专门的格式和内容，要想将项目在报表中加以确认，就必须涉及到计量的问题，可计量性是确认的一项重要标准。事实上，许多项目之所以得不到确认，关键就是难以可靠地计量。在附注或其他财务报告中披露，则相对灵活，只要求相对准确，甚至可以采用非财务计量。二、关于确认与披露是否存在信息差异的争论一般认为，财务报表是财务表述和传递的主要手段，
4、是财务报告的中心，最有用的信息应当是通过财务报表提供的。表内是主体，附注只起支持和补充作用。如FASB指出，“最有用的信息，一般应在财务报表中予以确认”。换而言之，这种观念认为，确认与披露是有信息差异的，确认的信息含量高于披露。基于这一观念，对于用户有用的信息，应当在财务报表中得到确认，而不仅仅是在报表附注或其他财务报告中加以披露。 而另一些持信息观的人则认为，披露与确认没有信息差异。也就是说，不管是表内确认还是表外披露，都能传递有用信息，二者传递信息方面的能力没有显著的差异。附注披露也许在本质上等同于财务报表中的项目确认。查特菲尔德在会计思想史中指出，“高效率市场的假设意味着是财务报告信息公
5、开化的方式并非象会计人员设想的那样重要。只在备注中或在报送证券交易管理委员会的10K报告中加以反映的或有负债应该在证券价格中如实反映，就象它在资产负债表中作为一个项目予以报告一样。” 那么，表外披露与表内确认究竟有没有区别？也就是，这两者的信息含量（相关性）有无差异？这一问题可以说是财务会计的一个基本问题。确认与披露在技术上的要求是不同的，确认要涉及到复杂的计量问题，要求比较准确可靠，而披露则相对要求较低。如果披露与确认没有差异，那么准则制定者就没有必要劳心费力地考虑如何对会计事项予以确认使之进入财务报表，而只要要求企业在表外披露有关信息。对此，西方有关实证研究得出的结论不尽一致。 研究表明，
6、披露与确认还是有差别的。如Bernardand Schipper认为，如果投资者不恰当地低估披露的数字，确认意味着更相关或更可靠，确认和计量将会产生不同的股价效应。David Aboody对石油和天然气行业进行研究后发现，在附注中披露与确认对股价有不同的影响。PaquitaY.David-Fridayet al.检验了SFAS106前披露退休后福利(PRB)负债和SFAS106后立即确认PRB负债的公司，发现了PRB负债的市场定价在SFAS106前后不同的证据，披露PRB负债与股价的联系低于确认PRB负债。因此，附注披露并不能充分替代确认。三、暂时的结论 笔者认为，尽管尚待进一步的实证检查，但
7、报表中反映的数据对用户的影响与报表附注和其他财务报告的作用可能还是有差异的。其一，认为确认与披露具有相同的信息含量的根据是有效市场理论，但是，目前尚不存在严格意义上的有效市场，即使是美国，是否达到半强式有效，也还存有争议。其二，就人的认知过程来看，报表中的数字与纷繁复杂的附注信息更容易引起人的注意。其三，信息使用者习惯于依据报表中的数字对企业的财务状况和经营成果、现金流量进行评估，附注和其他财务报告、辅助报表都只是帮助其理解财务报表的，或者是补充那些不能融入财务报表的事项。财务会计的发展史中，会计报表始终占据着重要地位。因此，仅仅在表外披露有关信息的作用还是有限的，对于用户重要的有用信息，还应
8、当进一步在报表中对有关项目予以确认。 当然，对于确认与披露的选择，还要考虑到重要性和成本与效益的权衡问题。提供一项信息的效益必须要大于其提供的成本。对于那些价值的不确定性很大的项目，一方面，确定其成本或价值需要收集大量的信息，耗费成本；另一方面，即使确定一个价值数据，也难以保证其可靠性。因此，从成本与价值两方面看，确认都不符合成本效益原则。在这种情况下，披露将是一个现实的次优选择。虽然披露的用处不及确认，但毕竟还是能够提供一些信息。特别是一些项目，难以采用货币计量，只能采用披露而不能采用确认。 综上所述，对于是采用确认还是披露，不能一概而论，从有用性上来讲，确认更好一些，但是考虑到可靠性等制约
9、因素，一些项目难以进行确认而只能披露。四、对当前财务会计中几个热点问题的思考1.关于金融工具和公允价值会计。20世纪70年代以来，衍生金融工具得到了广泛的应用。由于衍生金融工具具有杠杆性、价值变动性、时态未来性等特点，传统的以历史成本为基本计量属性的财务报告往往不能对其加以充分的反映。因为一方面衍生金融工具往往只是一个合约，交易或事项尚没有发生，难以按历史成本对其进行计量，这就导致一部分衍生金融工具不能够在财务报告中反映；另一方面即使以历史成本对其进行计量，其从合约签订到实际交割期间金融工具的价值会发生剧烈变动，价值与其历史成本相去甚远。对此，用户要求对现有财务报告加以变革，以便使他们了解企业
10、的衍生金融工具业务，评价面临的机会和风险。但是，对于如何改进财务报告，出现了两种不同的意见。 持信息观的人认为，应保留历史成本基础。为了提高历史成本的有用性，可采用充分披露的战略，通过全面披露来增加财务报告对投资者的有用性。他们认为在假设有足够多的理性投资者的前提下，披露的形式并不重要，因为投资者能迅速并正确地将信息纳入有效市场价值。而另一些人则坚持全面变革，按公允价值计量衍生金融工具等项目，也就是不仅要在表外披露有关信息，而且要在表内按公允价值确认、计量有关项目，并确认公允价值变动所产生的利得和损失。其理由是衍生金融工具如不予以确认并在报表中得到反映，将使会计信息缺乏相关性，无法满足财务报告
11、使用者的需求。实际上，目前的会计准则制定机构大都走的是这一条道路。如FASB在SFAS133衍生工具与套期活动会计中要求主体在资产负债表中将所有衍生工具确认为资产或负债，并按公允价值计量。如果该项目在活跃和流动的市场上交易，其市场报价可作为公允价值的最好依据。如果某项资产或负债没有可观察到的市场价格，而有契约性的或可以预期的未来现金流量，可以运用现值技术去探求公允价值。2000年FASB发布了第七号概念公告现金流量信息和现值在会计计量中的应用指导如何以现值技术确定公允价值。 对此，笔者认为，对于存在活跃市场的金融工具或者能够用现值计量技术比较可靠地确定公允价值的项目，可以采用公允价值对其加以确
12、认、计量。而对那些不存在公开活跃市场，且没有契约性或可预期的未来现金流量的项目，则不能加以确认，而只能通过充分披露来尽量满足用户的需求。事实上，即使确认的金融工具，也应当详细披露金融工具的种类、期限、性质、风险等信息以及公允价值的确定方法、假设等。 2.关于自创商誉和无形资产。目前的财务会计只确认并购商誉，而不确认自创商誉。其原因主要是自创商誉具有较大的不确定性，难以可靠地确定其价值，故从稳健原则出发，不予确认。但是，随着经济的发展，商誉等无形资产在企业价值中的比重越来越大。客观地说，自创商誉确实符合资产的定义，从一致性来说，既然确认合并商誉也应该确认自创商誉。但是，对企业的商誉或其他无形资产
13、带来的竞争优势而产生的现金流量加以量化尚难以保证其可靠性。计量这一问题不解决，就难以对自创商誉加以确认。因此，笔者认为，在目前条件下，自创商誉和其他无形资产只能通过加大披露来满足用户的信息需求。比如，在报表附注中详细披露企业研究开发活动、企业的客户关系、顾客满意度等，当然应当避免可能导致竞争劣势的信息披露。 3.关于人力资源会计。20世纪60年代以来，人力资源会计开始产生。人力资源会计主要有成本计量和价值计量两种模式。人力资源成本会计，主要是将招募、选拔、聘用、安置、培训、考核、遣散等成本确认为人力资源的成本。而人力资源价值模式则是对人力资源的产出价值进行计量，一般采用未来现金流量折现来确定人
14、力资源的价值，具体有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法、随机报偿价值法等方法。 实际上人力资源成本会计是将传统会计中归入期间费用的与人力资源有关的部分单独分离出来，其实质是一种重归类。而人力资源价值会计才是真正意义上的对人力资源进行确认。但是，目前人力资源价值尚没有哪一种模式得到公认，也就是说难以满足可以可靠计量这一条件，因此，人力资源尚不能加以确认。而只能采取披露的方式，具体而言，可以披露人力资源的取得、开发重置等成本，并可以披露其价值及价值确定的方法和基本假定。 综上所述，为了帮助用户进行决策，应当改进现行财务报告，提供自创商誉、人力资源以及其他知识资产等方面的信息，以适应知识经济的要求。而提供信息的理想做法是对其加以确认、在报表中反映，但从现实的考虑，采用表外披露的方法则是一种可行的选择。
