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1、对国际会计准则第27号合并财务报表和对子公司投资会计（2000年修订）的改进建议 本文件由实习生覃东翻译、冷冰校译。国际会计准则第27号合并和单独财务报表（200X年修订）征求意见理事会将特别欢迎对下列问题的回答。意见中最好能指明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提出备选措辞的建议。问题1您是否认为母公司在满足第8段中所有条件的情况下无需编制合并财务报表？问题2您是否认为少数股权应当作为权益，在合并资产负债表中与母公司股东权益分列（参见第26段）？问题3您是否认为：对于在合并财务报表中采用合并、按比例合并或权益法核算的对子公司、共同控制实体或联营企业投资，应当在投资人单独财务报
2、表中以成本核算或按照国际会计准则第39号金融工具：确认和计量核算（参见第29段）？您是否认为：如果对子公司、共同控制实体和联营企业投资在合并财务报表中按照国际会计准则第39号金融工具：确认和计量核算，则该投资在投资人单独财务报表中应当采用相同的方式核算（第30段）？主要改动摘要主要的改动建议有：l 修改了免于编制合并财务报表的规定（参见第8段），指出当且仅当以下情况时，母公司不需要遵照国际财务报告准则编报合并财务报表：（1）该母公司是一个全资子公司，或少数股权所有者（包括没有以其他方式赋予表决权的所有者）一致同意该母公司无需编报合并财务报表；（2）其证券没有公开交易；（3）不处于在公开证券市场
3、中发行证券的过程之中；并且（4）其直接或最终母公司遵照国际财务报告准则发布合并财务报表。l 并入了解释公告第33号合并和权益法：潜在表决权和所有者权益的分摊中的结论（12B和15A段），并撤销了SIC33。l 将暂时控制情况下排除子公司于合并范围之外的标准由“近期”改为“12个月以内”（第13段）。l 删除了当子公司在严格的长期性限制条件下经营，从而大大削弱其向母公司转移资金的能力时，排除该子公司于合并范围之外的规定（第13段），并指出：对向投资人转移资金的能力的长期性限制可能使控制不存在（12A段）。l 要求对类似条件下的相同交易或者其他事项应当采用统一的会计政策，不因无可行性而免除（第21
4、段）。l 要求少数股权在合并资产负债表中作为权益与母公司股东权益分列（第26段）。l 要求对于在合并财务报表中采用合并、按比例合并或权益法核算的对子公司、共同控制实体或联营企业投资，在投资人单独财务报表中以成本核算或按照国际会计准则第39号金融工具：确认和计量核算（第29段）。l 要求对在合并财务报表中按照国际会计准则第39号金融工具：确认和计量核算的对子公司、共同控制实体和联营企业投资，在投资人单独财务报表中采用相同的方式核算（第30段）。l 要求做出附加披露（第32、33段）目 录国际会计准则第27号合并和单独财务报表（200X年修订）范 围段 落 1-4定 义6合并财务报表的编报7-9合
5、并财务报表的范围11-14合并程序15-28投资人单独财务报表中对投资的核算29-29A成本法29B-30A披 露32-33生效日期34附录：结论依据（200X年修订版）国际会计准则第27号合并和单独财务报表（200X年修订） 本准则中以粗体标示的段落，应与本准则中的背景资料和实施指南以及国际会计准则公告前言的内容一并阅读。国际会计准则不拟应用于不重要的项目（参见前言第12段）。范 围1.本准则适用于母公司控制下的企业集团合并财务报表的编制和列报。2. 本准则不涉及企业合并所采用的会计方法及其对合并报表的影响，包括企业合并产生的商誉（参见国际会计准则第22号企业合并（1998年修订）。3.本准
6、则也适用于在母公司、合营者或者投资人单独财务报表中对子公司、共同控制实体和联营企业投资的核算。4.单独财务报表是除按照本准则的要求编制的合并财务报表之外，或除按照国际会计准则第31号合营中权益的财务报告或国际会计准则第28号对联营企业投资的要求编制的财务报表之外编制的财务报表。第8段和第9段中表述的财务报表也是单独财务报表。定义6.本准则使用的下列术语，其含义为：控 制，指统驭一个实体的财务和经营政策、并藉此从该实体的经营活动中获取利益的权力。子公司，指被另一个实体（称作母公司）所控制的实体，包括非法人实体，例如合伙。母公司，指拥有一个或多个子公司的实体。集 团，指母公司及其所有子公司。合并财
7、务报表，指将集团视为单一经济实体编制的集团财务报表。少数股权，指子公司损益和净资产中不直接归属于母公司、也不通过其他子公司间接地归属于母公司的那部分权益。成本法，指按成本确认投资的核算方法。投资人只有在收到被投资人购买日以后产生的累积净利润的分配时确认投资收益。合并财务报表的编报7. 除第8段所述情况外，母公司均应编报合并财务报表。8. 当且仅当以下情况时，母公司不需要遵照国际财务报告准则编报合并财务报表：（1）该母公司是一个全资子公司，或少数股权所有者（包括没有以其他方式赋予表决权的所有者）一致同意该母公司无需编报合并财务报表；（2）其证券没有公开交易；（3）不处于在公开证券市场中发行证券的
8、过程之中；并且（4）其直接或最终母公司遵照国际财务报告准则发布合并财务报表。上述母公司应当按照本准则第29、30和33段对单独财务报表的要求编制财务报表。9. 以上第8段所述母公司按照第29、30和33段编制的财务报表，是该实体编制的唯一财务报表。合并财务报表的范围11.除第13段所列情况外，合并财务报表应当对母公司及其所有子公司进行合并。12.除按照第13段而被排除在外的子公司，合并财务报表中包括由母公司控制的全部实体。如果母公司直接或通过子公司间接拥有某实体半数以上的表决权，即视为控制，除非在特殊情况下，能够清楚地表明这种所有权并不形成控制。母公司拥有某实体半数或不足半数的表决权，但同时具
9、备下列条件之一时，也存在控制参见解释公告第12号合并：特定目的实体。：（1）通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；（2）根据章程或协议，有权统驭该实体的财务和经营政策；（3）有权任免董事会或类似权力机构的多数成员，并且对该实体的控制是通过该董事会或机构进行的；或者（4）在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票，并且对该实体的控制是通过该董事会或机构进行的。12A.当被投资人处于依法重组、破产过程中或其向投资人转移资金的能力受到长期限制的经营条件下，控制可能受到阻碍。12B. 某一实体可能拥有认股权证、股票买入期权、可转换为普通股的债务或权益性工具，或者其他（若行使或转换）可以潜在地增
10、加该实体对另一实体的表决权或减少其他方表决权（即潜在表决权）的类似工具。在评价某一实体是否具有统驭另一实体财务和经营政策的权力时，应考虑当前可行使或可转换的潜在表决权（包括其他实体所持有的潜在表决权）的存在及影响。13. 在购入和拥有子公司只是为了在购买后12个月内出售，因此控制是暂时的情况下，子公司不应包括在合并范围内。对这类子公司的投资，应当按照国际会计准则第39号金融工具：确认和计量以公允价值核算，公允价值的变动计入变动当期损益。13A.不能仅因为投资人是风险投资机构、共同基金、信托公司或类似实体而将子公司排除在合并范围之外。14.不能因为子公司从事与集团内其他实体不同的经营活动而将其排
11、除在合并范围之外。可以通过对这类子公司予以合并以及在合并财务报表中披露有关子公司不同经营活动的补充信息这样一种方式来提供相关信息。例如，按照国际会计准则第14号分部报告的要求进行披露，将有助于说明集团内不同经营活动的重要性。合并程序15.在编制合并财务报表时，对母公司及其子公司财务报表中的资产、负债、权益、收益和费用等各相同项目逐项合并。为了使合并财务报表能将集团视作单一经济实体来提供财务信息，应采取下列步骤：（1）母公司对各子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额相抵消（参见国际会计准则第22号企业合并（1998年修订），其中对由此产生的商誉的处理做了说明）；（2）对被合并子公司当
12、期净损益中应归属于少数股权的部分加以确定，并对集团的净收益进行调整，以得出可归属于母公司股东的净收益；（3）对被合并子公司净资产中的少数股权加以确定，并在合并资产负债表中作为权益与母公司股东权益分开列示。净资产中的少数股权包括：按照国际会计准则第22号企业合并（1998年修订）计算的、在原合并日的金额；以及合并日以后权益变动中的少数股权份额。15A.当存在潜在表决权时，损益和权益变动分摊至母公司权益和少数股东权益的部分，以当前所有者权益为依据确定，不反映潜在表决权的可能行使或转换。因此，具有潜在表决权的工具应按照国际会计准则第39号金融工具：确认和计量进行核算。17.集团内部往来的余额、交易和
13、损益应全额抵消。18.集团内部往来的余额和交易，包括收入、费用和股利，应全额抵消。在资产（如存货、固定资产）中确认的，由内部交易产生的损益，也应全额抵消。集团内部损失可能表示一项应当在合并财务报表中确认的减值。国际会计准则第12号所得税适用于因抵消集团内部交易所产生的损益而导致的暂时性差异。19.如果用于编制合并财务报表的子公司财务报表与母公司财务报表在不同报告日编制，对在该日期与母公司财务报表日之间发生的重要交易或事项的影响应予调整。在任何情况下，子公司和母公司报告日之间相差不得超过三个月。各期报告期长度以及报告日之间的差异应当相同。20.用于编制合并财务报表的母公司及其子公司的财务报表通常
14、在同一日期编制。当母公司和子公司报告日不同时，子公司通常为合并需要而编制与母公司报表相同日期的财务报表。如果编制与母公司相同日期的财务报表将需要过大的成本与精力，可以采用不同报告日的子公司财务报表，只要日期相差不超过三个月，并且对在不同报告日之间发生的重要交易或事项的影响进行了调整。21.编制合并财务报表时，对类似条件下的相同交易或者其他事项应当采用统一的会计政策。22.如果集团的某一成员对类似条件下的交易或者其他事项采用了不同于合并财务报表中的会计政策，应在编制合并财务报表时作适当调整。23. 根据国际会计准则第22号企业合并（1998年修订）的规定，子公司的收益和费用应自购买日起计入合并财务报表。被出售的子公司到出售日为止的收益和费用计入合并财务报表，出售日是指母公司停止控制子公司的日期。出售子公司所得价款与出售日子公司的账面价值（包括根据国际会计准则第21号汇率变动的影响确认为权益的子公司累计汇兑差额）之间的差额，在合并收益表中确认为处置子公司的利得或亏损。24.对实体的投资，只要该实体没有成为国际会计准则第28号对联营企业投资所定义的联营企业或国际会计准则第31号合营中权益的财务报告中所定义的共同控制实体，应当自其停止成为子公司之日起、按照国际会计准则第39号金融工具：确认和计量进行核算2
