中级财务会计――第四章 金融资产与长期股权投资

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1、1 第四章金融资产与长期股权投资 2 本章内容 金融资产的概念与种类 交易性金融资产的概念 特征与核算持有至到期投资的概念 特征与核算可供出售金融资产的概念 特征与核算长期股权投资的概念与特征长期股权投资的初始计量长期股权投资核算的成本法与权益法长期股权投资的减值与处置及其核算 3 金融资产的概念与种类 金融资产是企业资产的重要组成部分 通常泛指库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 股权投资 债权投资 基金投资等种类的资产 金融资产的特征 货币性流通性风险性收益性 4 金融资产的分类 交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资贷款和应收款项 5 交易性金融资产 交易性金融资产的概念和特征交

2、易性金融资产的取得交易性金融资产持有期间的现金股利和利息交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的出售 6 交易性金融资产的概念和特征 交易性金融资产是指企业持有的准备在近期出售的金融资产 如企业在二级市场购入的股票 债券和基金等 交易性金融资产的特征 持有的目的是在短期内出售 以获取购售差价存在活跃交易市场 能够获取公允价值信息不得重分类一旦划分为交易性金融资产后 不可以重分类为其他种类的金融资产一旦划分为其他种类的金融资产后 也不可以重分类为交易性金融资产 7 取得时应当按照取得时的公允价值计量相关的交易费用 如支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金等 应当直接计入当期损益 不计入资

3、产成本 股票投资中已经宣告但尚未支付的现金股利以及债券投资中已到付息期但尚未支付的利息 应当计入应收股利和应收利息 不计入资产成本 交易性金融资产的取得 8 企业在取得交易性金融资产时 借 交易性金融资产 成本投资收益贷 银行存款股票中包含有已宣告但尚未发放的现金股利的 借 交易性金融资产 成本应收股利投资收益贷 银行存款债券存在已经到期但尚未领取的利息的 借 交易性金融资产 成本应收利息投资收益贷 银行存款举例 见例4 1 例4 4 9 企业在持有交易性金融资产期间 收到在取得交易性金融资产时曾经作过应收股利或应收利息处理的现金股利或利息时 应当冲减曾经作过的应收股利或应收利息 持有交易性金

4、融资产期间 被投资单位宣告发放现金股利时 借 应收股利贷 投资收益在资产负债表日按分期付息 到期一次还本债券的票面利率计提利息时 借 应收利息贷 投资收益举例 见例4 5 例4 8 交易性金融资产持有期间的现金股利和利息 10 资产负债表日即会计期末 交易性金融资产应当按照公允价值计量 公允价值与账面余额的差额应当计入当期损益 如果公允价值大于账面余额 借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益如果公允价值小于账面余额 借 公允价值变动损益贷 交易性金融资产 公允价值变动举例 见例4 9 例4 10 交易性金融资产的期末计量 11 企业在出售交易性金融资产时 交易性金融资产的投资收益

5、得以实现 企业在出售交易性金融资产时 如果没有记录过公允价值变动损益 并且售价超过成本 借 银行存款贷 交易性金融资产 成本投资收益 交易性金融资产的出售 12 企业在出售交易性金融资产时 如果曾经记录过公允价值跌价损失 并且售价超过交易性金融资产的账面价值 借 银行存款交易性金融资产 公允价值变动贷 交易性金融资产 成本投资收益同时 借 投资收益贷 公允价值变动损益举例 见例4 11 例4 12 交易性金融资产的账面余额 13 持有至到期投资 持有至到期投资是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 主要特征 到期日固定 回收金额固定或可确定有明确

6、意图持有至到期有能力持有至到期企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和持有能力进行评估 如果情况发生变化 应当对持有至到期投资重新进行分类 14 持有至到期投资在取得时应当按照取得成本计量 取得成本包括购入价格和相应的交易费用 债券投资中已到付息期但尚未支付的利息计入应收利息 不计入取得成本 企业溢价取得持有至到期投资时 借 持有至到期投资 成本 利息调整贷 银行存款企业折价取得持有至到期投资时 借 持有至到期投资 成本贷 银行存款持有至到期投资 利息调整举例 见例4 13 例4 14 持有至到期投资的取得 15 企业在取得持有至到期投资时 应当计算确定其实际利率 实际利率是指将金融

7、资产在预期存续期间的未来现金流量折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率 实际利率的计算 插值法 例子见105 106页 16 持有至到期投资持有期间的收益应当按照实际利率法计算实际利率法是指按照持有至到期投资金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法持有至到期投资在期末应当按照摊余成本计量企业在资产负债表日 如果持有至到期投资为分期付息 到期一次还本债券的 在溢价购入的情况下 借 应收利息 面值 票面利率 贷 投资收益 摊余成本 实际利率 持有至到期投资 利息调整 溢价摊销 持有至到期投资持有期间的收益和期末计量 17 企业在资产负债表日 如果持有至到期投资为分期付息 到

8、期一次还本债券的 在折价购入的情况下 借 应收利息 面值 票面利率 持有至到期投资 利息调整 折价摊销 贷 投资收益 摊余成本 实际利率 企业在资产负债表日 如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券的 在折价购入的情况下 借 持有至到期投资 应计利息 面值 票面利率 持有至到期投资 利息调整 折价价摊销 贷 投资收益 摊余成本 实际利率 举例 见例4 15 例4 16 18 表4 4投资收益与摊余成本计算表 19 表4 5投资收益与摊余成本计算表 20 持有至到期投资到期时 相应的利息调整数额应当已经全部摊销 收回债券或债权性投资本金时 借 银行存款贷 持有至到期投资 成本如果持有至到期投资为

9、到期一次还本付息债券的 借 银行存款贷 持有至到期投资 成本 应计利息举例 见例4 17 例4 18 持有至到期投资的到期收回 21 持有至到期投资在持有期间 企业的持有意图或持有能力可能会因为市场因素的变化等原因而发生变化 当企业的持有意图或持有能力发生变化时 企业可能会提前出售持有至到期投资 也可能会将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产类别 并以公允价值对可供出售金额资产进行后续计量 企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时 应按其公允价值 借记 可供出售金融资产 科目 按其账面余额 贷记 持有至到期投资 成本 应计利息 科目 贷记或借记 持有至到期投资 利息调整 科目 按其差额

10、 贷记或借记 资本公积 其他公积 科目 举例 见例4 19 例4 20 持有至到期投资的出售与重分类 22 在资产负债表日 如果企业持有至到期投资的账面价值低于其未来现金流量的折现值 那么 企业的持有至到期投资发生了减值 企业应当确认相应的减值损失 计提减值准备 资产负债表日 持有至到期投资发生减值的 借 资产减值损失贷 持有至到期投资减值准备 持有至到期投资的减值 23 对于已经确认了减值损失的持有至到期投资 如果确有证据表明持有至到期投资的价值得到了恢复 如企业发现债务人已经走出了财务困难 能够如数偿付全部债务 那么 企业应当在已确认的减值损失金额范围内 对已确认的减值失予以恢复 企业对计

11、提的持有至到期投资减值进行恢复时 借 持有至到期投资减值准备贷 资产减值损失举例 见例4 21 例4 24 24 可供出售金融资产 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及除下列各项资产外的金融资产 1 贷款和应收账款 2 持有至到期投资 3 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可供出售金融资产一般具有以下主要特征 取得时的持有意图不明确存在活跃的公开市场 随时可以获得公允市价 25 企业取得可供出售金融资产的渠道 直接从公开市场上购入由持有至到期投资重分类转入计价 取得时按取得成本入账 其中包括证券的购入价格和相关的交易费用企业取得的可供出售金融资产为

12、股票投资的 借 可供出售金融资产 成本贷 银行存款 可供出售金融资产的取得 26 企业取得的可供出售金融资产为债券投资的 溢价购入时 借 可供出售金融资产 成本 利息调整贷 银行存款折价购入时 借 可供出售金融资产 成本贷 银行存款可供出售金融资产 利息调整举例 见例4 25 例4 26 27 企业获得的可供出售金融资产为股票投资的 发行股票的公司宣告发放现金股利时 借 应收股利贷 投资收益企业获得的可供出售金融资产为分期付息 到期一次还本债券投资的 如果为溢价购入 企业应当在资产负债表日 借 应收利息贷 投资收益可供出售金融资产 利息调整举例 见例4 27 例4 28 可供出售金融资产持有期

13、间的收益 28 资产负债表日 可供出售金融资产应当按照公允价值计量公允价值与账面价值的差额应当计入资本公积资产负债表日 企业持有的可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的 应按其差额 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积资产负债表日 企业持有的可供出售金融资产的公允价值低于其账面价值的 应按其差额 借 资本公积 其他资本公积贷 可供出售金融资产 公允价值变动举例 见例4 29 例4 30 可供出售金融资产的期末计量 29 出售时 企业应当注销可供出售金融资产的账面余额 出售价格与账面余额的差额计入当期损益 同时 将以前年度因公允价值变动而记入资本公积的累计数额转出 计

14、入当期损益 企业出售可供出售金融资产时 应按实际收到的金额 借记 银行存款 等科目 按其账面余额 贷记 可供出售金融资产 成本 应计利息 科目 借记或贷记 可供出售金融资产 公允价值变动 利息调整 科目 按应从资本公积中转出的公允价值累计变动数额 借记或贷记 资本公积 其他资本公积 科目 按其差额 贷记或借记 投资收益 科目 举例 见例4 31 例4 32 可供出售金融资产的出售 30 在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查 当有客观证据证明可供出售金融资产发生了减值时 应当确认可供出售金融资产减值损失 降低可供出售金融资产价值 可供出售金融资产在发生了减值损失后 如果在以后会计期

15、间公允价值上升且客观上与原确认减值损失相关的 可供出售金融资产的价值应当予以恢复 资产负债表日 可供出售金融资产发生减值的 借 资产减值损失贷 可供出售金融资产 公允价值变动 可供出售金融资产的减值 31 对于已确认减值损失的可供出售金融资产 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的 如果可供出售金融资产为债券等债务工具投资的 重回原确认的减值损失 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失超出部分作为资本公积的增加处理 如果可供出售金融资产为股票等权益工具投资的 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积企业也可以单独设置 可供出售金融资产减

16、值准备 科目核算可供出售金融资产的减值业务 举例 见例4 33 例4 36 32 长期股权投资 长期股权投资的概念与特征长期股权投资的初始计量长期股权投资核算的成本法与权益法长期股权投资的减值与处置及其核算 33 长期股权投资的概念和特征 长期股权投资是指企业准备长期持有的权益性投资 主要特征 权益性投资 区别于债权性投资 区别于金融资产中的持有至到期投资准备长期持有 区别于金融资产中的交易性金融资产和可供出售金融资产 34 按照获得股权的方式企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资除企业合并外形成的长期股权投资按照对被投资单位影响力的高低控制 对子公司的投资共同控制 对合营企业的投资重大影响 对联营企业的投资不具有控制 共同控制或重大影响种类不同 会计处理方法也不同 长期股权投资的分类 35 判断控制的标准 控制的实现形式拥有股权 直接 间接或者直接和间接持有半数以上的股权拥有的股权不超过半数 但是通过拥有其他方式实现控制通过与其他投资者的协议 拥有半数以上表决权资本的控制权根据章程或协议 有权控制另一方的财务和经营政策有权