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1、 企业会计准则讲解2010第三十四章 合并财务报表第一节 合并财务报表概述近年来，随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈情况下，企业集团不断形成和壮大，并积极参与国际竞争，截止目前，我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在新的形势下，客观上需要通过反映企业集团整体规模可状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财
2、务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响后编制的。企业会计准则第33号合并财务报表（以下简称“合并财务报表准则”）规范了合并财务报表的编制和列报。本章着重讲解了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。（一）控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同
3、意，就可以形成决议并付诸实施。2.控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。3.控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。4.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。（二）母公司与子公司企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图34一1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企
4、业集团。如图342所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。 1.母公司 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公
5、司30%70%60%企业集团图342P公司S公司80%企业集团图341如图341所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。如图342所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。2.子公司子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被
6、两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。如图34一1所示；假定P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。如图34一2所示，假定P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。二是子公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。（三）控制标准的具体应用在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，更应当着重强调实质重于形式的要求，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被控制单位各个投资者的持股情况
7、、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳人合并财务报表的合并范围母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会（或股东，下同）会行使的修改公司章程、增加或减少注册资
8、本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会，特别是董事会，并对其经营政策和财务政策实施控制。子公司处在母公司的控制下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。因此，拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括
9、如下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图34一1所示，假定P公司直接拥有S公司表决权的80%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，必须将S公司纳入其合并范围。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图34一2所示，假定P公司拥有Sl公司80%的表决权，而Sl公司又拥有S3公司70%的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Sl公司，间接拥有S3公司70%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其
10、合并范围。需要注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以Sl公司为P公司的子公司为前提的。（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图34一2所示，假定P公司拥有S2公司90%的表决权，拥有S4公司30%的表决权;S2公司拥有S4公司60%的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计
11、，P公司共拥有S4公司90%的表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。 拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，如图34一1所示，尽管P公司拥有S公司80%的表决权，但是如果S公司被有关单位接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转移至有关单位，P公司已经对S公司没有了控制权，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件在
12、母公司拥有被控制单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情
13、况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展。母公司能够控制企业财务和经营政策也就是相当于能控制企业生产经营活动，这样，该被投资单位也就成为事实上的子公司，从而应当纳入合并财务报表的合并范围。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳人入合并财务报表的合并范围。这里的”多数”是指超过半数以上（不包括半数）。需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须
14、能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的”多数”是指超过半数以上（不包括半数）。在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足
15、以上四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企
